2024두54348 상속인이 비주거용 부동산을 상속받은 후 과세관청이 감정가액으로 상속세를 부과한 사건

1) 쟁점

실체법적 쟁점

• 과세관청이 상속세 결정을 위한 조사 과정에서 적극적으로 감정을 의뢰하여 산출된 감정가액을 비주거용 부동산의 인정 시가로 삼아 부과처분 하는 것이 조세법률주의·조세평등주의에 위배되는지 여부
• 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 '가격변동의 특별한 사정이 없을 것' 요건의 판단 대상 기간이 평가기준일부터 가격산정기준일까지인지, 감정가액평가서 작성일까지도 포함하는지 여부
• 위 요건에 관한 증명책임의 소재

소송법적 쟁점

• 과세관청의 감정이 위법하여 처분이 취소될 경우, 사실심 변론종결시까지 법원 감정인의 감정 결과를 토대로 시가를 인정하여 정당세액을 산출할 수 있는지 여부
• 법원이 실시하는 감정에 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 절차적 요건이 적용되는지 여부
• 이 사건 처분이 비주거용 부동산에 관한 비과세관행(국세기본법 제18조 제3항)에 위배되는지 여부

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2) 사실관계

• 원고 5는 피상속인의 배우자, 나머지 원고들은 피상속인의 자녀들임
• 피상속인이 2019. 4. 22. 사망하여, 서울 강남구 소재 대지 지분 및 건물 지분(이하 '이 사건 부동산', 비주거용 부동산)을 포함한 재산이 원고들에게 상속됨
• 원고들은 2019. 10. 31. 상속재산가액을 22,839,159,463원으로 신고하면서, 이 사건 부동산을 구 상증세법 제60조 제3항·제61조에 따른 보충적 평가방법으로 10,804,123,620원 평가·반영하여 상속세 7,394,308,248원 신고·납부함
• 서울지방국세청장은 2020. 5.경 가격산정기준일을 2019. 10. 23.으로 정하여 2개 감정평가법인에 감정을 의뢰하였고, 2020. 7. 15.경 평균 감정가액 18,236,387,650원(이하 '이 사건 감정가액')을 이 사건 부동산의 시가로 보아 차액을 과세표준에 반영하도록 피고에게 통지함
• 피고는 2020. 10. 5. 상속세 총 12,907,871,412원 결정 후, 기납부세액 공제하여 상속세 3,792,416,672원 및 가산세 15,096,838원 부과(이 사건 처분)
• 원심(서울고등법원 2024. 8. 20. 선고 2023누43466)은 과세관청의 감정가액 의뢰 자체는 적법하나, '가격변동의 특별한 사정 없음'에 대한 증명이 없다는 이유로 이 사건 처분을 위법하다고 보면서도, 소송 중 피고 신청에 따른 법원 감정인의 감정(가격산정기준일 2019. 4. 22.)을 채택하여 정당세액 산출 후 그 범위 내 부분은 적법, 초과 부분은 위법하다고 판단함
• 원고들과 피고 모두 상고함

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3) 적용법령 및 판례요지

적용법령

조문	요지
구 상증세법 제60조 제1항	상속·증여재산 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따름(시가주의 원칙)
구 상증세법 제60조 제2항	시가는 불특정 다수인 사이 자유거래 시 통상 성립가액; 수용·공매·감정가격 등 대통령령이 정하는 시가 인정가액 포함
구 상증세법 제60조 제3항	시가 산정 어려운 경우 보충적 평가방법(제61조~제65조)에 따라 평가한 가액을 시가로 봄
구 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문	평가기간(평가기준일 전후 6개월) 내 매매·감정·수용·경매·공매 가액을 시가로 인정
구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서	평가기준일 전 2년 이내 또는 평가기간 경과 후 법정결정기한까지의 기간 중 매매 등 가액도 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정 가능; 단, 평가기준일부터 제49조 제2항 각 호 해당일까지 가격변동의 특별한 사정이 없을 것 요구
구 상증세법 시행령 제49조 제2항	평가기간 해당 여부 판단기준일: 감정의 경우 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 양자 모두 기준
국세기본법 제14조	실질과세 원칙
국세기본법 제18조 제3항	비과세관행 존중 원칙
행정소송법 제8조 제2항	민사소송법 준용(감정 등 증거조사)

판례요지

• 과세목적 감정의 허용성

  • 상속세는 부과과세 방식으로 과세관청이 정당한 과세표준 및 세액을 조사·결정할 권한이 있음. 납세자가 보충적 평가방법으로 신고하였더라도 신고가액이 객관적 교환가치를 적정 반영하지 않으면 과세관청은 별도 조사를 통해 시가를 확인하고 재산가액을 달리 산정할 수 있음
  • 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 감정 의뢰 주체를 납세자로 한정하지 않으므로, 과세관청이 법정결정기한 이내에 공신력 있는 감정기관에 감정을 의뢰하여 감정가액을 산출하는 것도 조세법률주의에 위배되지 않음
  • 소급감정에 의한 감정가액도 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 경우 시가로 인정될 수 있음(대법원 99두11844, 2000두5098, 2004두1834, 2020두54265 등 참조)
  • 비주거용 부동산의 공시가격 현실화율이 현저히 낮아 선별적 감정이 불가피하나, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 엄격 해석을 통해 감정가액이 객관적 교환가치를 적정 반영하도록 담보된다면 조세평등주의 위배라 볼 수 없음

• '가격변동의 특별한 사정이 없을 것' 요건

  • 가격변동의 특별한 사정 판단 대상 기간: 평가기준일부터 가격산정기준일까지뿐 아니라, 가격산정기준일부터 감정가액평가서 작성일까지의 기간도 포함됨
    • 구 상증세법 시행령 제49조 제2항은 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 양자를 모두 기준일로 규정하고 있고, 단서의 법문도 '제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지'로 규정함
    • 가격산정기준일부터 감정가액평가서 작성일까지 시간적 간격이 상당하면 부동산의 법적·물리적 상태 변화, 자료 일실, 감정평가자의 주관 개입 위험 등이 누적되어 감정가액의 객관성·신뢰성이 저하될 수 있음
  • 판단 요소: ① 대상 부동산의 법적·물리적 상태 또는 이용 상황의 변화, ② 규제 환경의 변화, ③ 지역 환경의 변화, ④ 시간적 간격, ⑤ 비교표준지와의 상대적 가격 차이의 유의미한 변동 여부, ⑥ 개별공시지가 등 공시가격의 누적 변동폭·기간별 편차 및 지역 평균 지가변동률과의 괴리 정도, ⑦ 주변 토지 용도의 점진적 개선 정도, ⑧ 다른 동종·유사 자산과의 가격 불균형 발생 여부, ⑨ 가격 변동성 보정 가능 여부, ⑩ 평가자의 주관 개입 위험성 등을 종합적으로 고려
  • 증명책임: 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점은 과세관청이 주장·증명하여야 함

• 법원 감정의 허용성 및 한계

  • 과세관청의 감정 결과가 위법하여 처분 취소사유가 있더라도, 사실심 변론종결시까지 시가가 증명된 경우 그 시가에 의한 정당세액을 산출하여 처분의 위법 여부를 판단하여야 함(대법원 94누8402, 2004두2356 등 참조)
  • 법원이 실시하는 감정은 행정소송법 제8조 제2항에 따른 민사소송법상 증거조사에 해당하므로, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항의 감정기관 수·시기 등 요건에 구속되지 않음. 법원은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 수범자가 아님
  • 감정 결과가 경험칙에 반하거나 합리성 없는 현저한 잘못이 없는 한 존중하되, 법관은 모든 증거와 종합하여 자유심증으로 판단 가능함
  • 다만 과세관청이 부과처분 단계에서 상증세법령의 감정절차를 제대로 거치지 않았다가 소송 단계에서 법원 감정을 신청하는 경우, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 절차적 통제 취지를 잠탈·형해화할 우려가 있거나 모색적 자료 확보 목적인 때에는 담당 법관이 납세자에게 예기치 못한 불이익이 발생하는지 면밀히 심리하여 채부 결정할 필요 있음

• 비과세관행 위배 여부

  • 비주거용 부동산에 관하여 공시가격으로만 과세하고 감정 등을 통해 객관적 교환가치를 조사·확인하지 않겠다는 과세관청의 의사가 있었다고 보기 어렵고, 명시적·묵시적 표시도 없었음

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4) 적용 및 결론

쟁점 ①: 과세관청의 과세목적 감정 적법성 (원고들의 제1 상고이유 중 과세목적 감정 부분, 제2·3 상고이유)

• 법리: 상속세는 부과과세 방식으로 과세관청에 조사·결정 권한이 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 감정 의뢰 주체를 제한하지 않으므로 과세관청의 감정 의뢰 자체가 허용됨
• 포섭: 원고들은 비주거용 부동산을 보충적 평가방법으로 10,804,123,620원 신고하였으나, 이 사건 부동산의 공시가격 현실화율이 현저히 낮아 시가를 적정 반영하지 않은 상황이었음. 과세관청이 법정결정기한 이내에 공신력 있는 2개 감정기관에 감정을 의뢰한 것은 정당한 과세표준·세액 조사·결정을 위한 것으로, 구 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙 및 국세기본법 제14조의 실질과세 원칙에 부합함. 선별적 감정에 대한 조세평등주의 위배 주장에 대해서도, 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 엄격 해석을 통해 감정가액의 객관성이 담보되므로 합리적 이유 없는 차별이라 볼 수 없음
• 결론: 과세관청의 과세목적 감정 실시는 조세법률주의·조세평등주의에 위배되지 않음. 원고들의 이 부분 상고이유 기각

쟁점 ②: 비과세관행 위배 여부 (원고들의 제4 상고이유)

• 법리: 국세기본법 제18조 제3항의 비과세관행 존중 원칙이 적용되려면 과세관청이 해당 사항을 과세하지 않겠다는 의사를 명시적 또는 묵시적으로 표시하였어야 함
• 포섭: 비주거용 부동산에 관하여 공시가격으로만 과세하고 감정을 통한 객관적 교환가치 확인을 하지 않겠다는 과세관청의 의사 표시가 있었다고 볼 증거 없음
• 결론: 이 사건 처분이 비과세관행 존중 원칙에 위배된다는 주장 기각

쟁점 ③: '가격변동의 특별한 사정 없음' 요건 충족 여부 (피고의 상고이유)

• 법리: 가격변동의 특별한 사정이 없을 것은 평가기준일부터 가격산정기준일뿐 아니라 감정가액평가서 작성일까지도 충족되어야 하고, 이에 대한 증명책임은 과세관청에 있음
• 포섭: 상속개시일(2019. 4. 22.)과 가격산정기준일(2019. 10. 23.) 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 점을 증명할 자료가 없으므로, 이 사건 감정가액은 상속개시일 현재 객관적 교환가치를 반영한 것으로 볼 수 없음
• 결론: 이 사건 감정가액을 기초로 한 이 사건 처분은 위법함. 피고의 이 부분 상고이유 기각

쟁점 ④: 법원 감정 결과를 이용한 정당세액 산출 가능 여부 (원고들의 제1 상고이유 중 법원 감정 허용성 부분)

• 법리: 과세관청 감정이 위법하더라도 사실심 변론종결시까지 시가가 증명되면 정당세액을 산출하여 처분의 위법 범위를 판단하여야 하고, 법원 감정은 구 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서의 요건에 구속되지 않음
• 포섭: 원심이 가격산정기준일을 상속개시일인 2019. 4. 22.로 하여 법원 감정인의 감정을 실시하였고, 그 평가방법에 위법·부당한 점이 없다고 보아 해당 감정 결과에 따라 시가를 인정한 다음 정당세액을 산출한 것은 민사소송법상 증거조사로서 적법함. 과세관청의 감정절차 미이행으로 인한 절차적 통제 잠탈 우려 등 특별한 사정도 없음
• 결론: 이 사건 처분 중 법원 감정에 의한 정당세액 범위 내 부분은 적법, 초과 부분은 위법. 원고들의 이 부분 상고이유 기각

최종 결론: 상고 모두 기각. 상고비용은 원고들의 상고로 인한 부분은 원고들이, 피고의 상고로 인한 부분은 피고가 각 부담

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참조: 2024두54348