결정요지

(1) 판단 기준: 조세의 합법률성 원칙과 조세의 합형평성 원칙

• 조세의 합법률성 원칙: 형식적으로는 국회 제정 법률에 의한 과세 요건·절차의 법정을 의미하나, 실질적으로는 국민으로 하여금 장래에의 예측가능성을 보장하고 법적 안정성을 보호하는 데 그 참뜻이 있음. 즉, 내용상 건전한 선량한 주의의무로 조세예측이 가능하여야 하고, 거래행위자의 귀책사유 없는 제3자의 우연한 체납행위로 불측의 재산상 손실을 입는 우연성·불확실성이 내포되어서는 아니 됨
• 조세의 합형평성 원칙: 조세관계법률 내용이 과세대상자에 따라 상대적으로 공평하여야 함. 비슷한 상황에는 비슷하게, 상이한 상황에는 상이하게 처우하는 비례적·배분적 평등을 의미하며, 자의의 금지·차별의 합리성이 요건. 법률의 실질적 내용을 기준으로 헌법의 기본정신·일반원칙에 합치하는지 검토
• 위 두 원칙을 기준으로 ① 담보물권의 본질적 내용 침해 여부, ② 과잉금지원칙 위배 여부를 판단

(2) 재산권 및 저당권의 본질

• 재산권의 본질적 내용: 재산권의 핵이 되는 실질적·근본적 요소
• 본질적 내용 침해: 사유재산권이 유명무실해지거나 형해화(形骸化)되어 헌법이 재산권 보장의 궁극적 목적을 달성할 수 없게 되는 경우
• 저당권: 목적물의 사용수익권은 담보제공자에게 남기고, 그 교환가치를 배타적으로 지배하여 등기 공시된 순위에 따라 우선변제받는 담보물권

(3) 과잉금지원칙 일반론

국가가 국민의 기본권을 제한하는 입법을 함에 있어서 준수하여야 할 기본원칙:

• 목적의 정당성: 입법 목적이 헌법·법률 체제상 정당성이 인정될 것
• 방법의 적절성: 목적 달성을 위한 방법이 효과적이고 적절할 것
• 피해의 최소성: 기본권 제한 조치는 필요한 최소한도에 그칠 것(보다 완화된 형태·방법 모색)
• 법익의 균형성: 보호하려는 공익이 침해되는 사익보다 클 것 이 요건들이 충족될 때 입법작용의 정당성이 인정되고 국민의 수인의무가 생겨남. 헌법 제37조 제2항에 근거

4) 적용 및 결론

쟁점 1: 담보물권의 본질적 내용 침해 여부

법리 재산권의 본질적 내용 침해 = 사유재산권이 유명무실·형해화되어 헌법상 재산권 보장 목적 달성 불가 상태에 이른 경우

포섭

• 이 사건에서 ○○은행은 근저당권 설정(1987.8.8.) 당시 공시를 갖춘 담보물권을 취득하였으나, 후에 성립한 조세채권(납부기한 1988.1.3., 1988.6.30.)이 공시 없이 우선하여 경락대금 전액을 배당받음
• 먼저 성립하고 공시를 갖춘 담보물권이 후에 발생하고 공시를 전혀 갖추지 않은 조세채권에 의하여 우선순위를 추월당함 → 담보물권이 합리적 사유 없이 본래 담보기능을 전혀 발휘할 수 없게 됨
• 담보기능이 배제되어 피담보채권을 확보할 수 없다면 담보물권이라 할 수 없으므로, 담보물권 및 사유재산제도의 본질적 내용이 침해됨
• 합헌론의 "1년 한정이므로 조화를 도모한 것"이라는 주장에 대해: 해당 담보물권은 항상 후에 성립한 조세채권에 열후(劣後)하여 담보기능이 배제되므로 본질적 내용 침해에 의문의 여지 없음

결론 담보물권의 본질적 내용 침해 인정

쟁점 2: 과잉금지원칙 위배 여부

(가) 제한되는 기본권

• 헌법 제23조 제1항에 의해 보장되는 재산권(저당권 등 담보물권 및 피담보채권)
• 담보물권: 목적물 교환가치를 배타적으로 지배하여 공시된 순위에 따라 우선변제받는 권리

(나) 과잉금지원칙에 의한 심사

(1) 목적의 정당성

• 조세채권 확보를 통한 국가재정 기초 공고화 및 통치활동의 원활한 수행이라는 공공성·공익성은 일응 인정
• 조세우선 원칙의 배경 이론(공공성이론, 우선공제성이론, 무대가성이론, 공시성이론) 등에 비추어 조세의 우선징수 필요성은 일반적으로 긍인됨

(2) 수단의 적합성

• 비공시 조세채권이 공시된 담보물권에 우선하는 방법은 공시의 원칙에 반함
• 공시의 원칙: 대세적 효력 있는 권리는 등기 등 공시방법을 통해 제3자가 그 존재 및 내용을 알 수 있어야 하고, 공시되지 않은 권리는 배타적 효력을 가질 수 없도록 하는 것이 근대 사법의 기본원리. 이 취지는 공법관계에서도 그대로 원용되어야 함
• 조세관계법률이 일반인에게 공포되었다 하더라도 담보물권자가 담보권 설정채무자의 장래 조세채무 발생 및 체납 여부를 예측한다는 것은 매우 기대하기 어려움 → 수단의 적정성에 반함

(3) 침해의 최소성

• 불확정 조세채권이 확정 담보물권에 우선하는 문제: 저당권 설정 당시 아직 성립·확정되지 않은 조세채권도 포함됨. 담보물권자가 선량한 관리자의 주의의무를 다하더라도 납부기한 1년 이내의 조세채무 발생 여부 및 체납 여부가 예측불능·예측곤란임 → 법적 신뢰성을 근저에서 허무는 결과
• 과세관청은 소급 우선권 없이도 자력집행제도, 납세연대의무제도, 제2차 납세의무제도, 원천징수, 물적·인적 납세담보제도, 사해행위취소제도, 납기전 징수·재산압류제도, 납세증명제도, 관허사업 제한제도 등 다수의 조세징수 확보수단을 보유함
• 이러한 수단을 적시에 적절히 활용하면 선량한 국민의 재산권을 본질적으로 침해하지 않는 방법으로 과세목적 달성이 기대됨에도 소급우선권까지 보유하는 것은 과세관청의 징세편의만을 도모하는 것 → 피해의 최소성 원칙 위반
• 귀책사유 없는 제3자에 대한 희생 강요: 원래 조세는 납세의무자 본인으로부터 징수하는 것이 원칙이고, 인적·물적 특수관계도 없는 선량한 거래자의 정당한 법익을 희생시키면서 조세 우선을 강조하는 것은 합리적 이유 없는 희생 강요
• 과세관청의 자의 개재 소지: 납세자가 여러 부동산에 다수 담보물권을 설정한 경우 과세권자가 어느 부동산에 과세권을 발동하느냐에 따라 특정 담보물권자가 부당하게 불의의 피해를 입을 수 있음

(4) 법익의 균형성

• 조세채권 확보라는 공익을 위해 성실한 시민을 희생시키는 규정은 사법질서(私法秩序)에 대한 불신 및 국가에 대한 불신을 초래할 수 있어 매우 근시안적임
• 담보물권이 담보기능을 수행하지 못하여 담보채권 실현에 전혀 기여하지 못한다면 채권확보를 위한 일련의 경매절차가 무의미하게 되는 국력 낭비, 국민 총체적 자산가치 감소도 경시할 수 없음
• 보호되는 공익이 침해되는 사익보다 크다고 볼 수 없음 → 법익의 균형성 원칙 위반

결론 담보물권의 본질적 내용 침해인 동시에 과잉금지원칙에도 위배됨

최종 결론(주문)

조세채권의 우선은 담보물권 취득자가 담보설정자의 납부할 조세의 존부 및 범위를 예측할 수 있는 시기, 즉 현행 조세법 체계상 확인 가능한 최종 시점인 조세의 납부기한을 기준으로 한계가 그어져야 함

국세기본법 제35조 제1항 제3호 중 "으로부터 1년"이라는 부분은 헌법 전문, 제1조, 제10조, 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항 단서, 제38조, 제59조에 위반됨

5) 반대의견

재판관 조규광·재판관 한병채의 반대의견

요지 "으로부터 1년" 부분을 위헌으로 볼 수 없음. 이는 입법재량 범위 내에 속하는 사항임

근거

• 본질적 내용 침해 부존재: 국세우선의 원칙 자체는 합헌임을 전제로, 위 규정은 그 원칙을 관철하면서 담보권의 우선적 효력을 존중하기 위해 제한된 범위에서만 국세우선을 인정하는 조화 규정임. 국세우선으로 인한 저당권자의 손해는 국세·담보권 우선순위 시점 조정에서 결과하는 부득이한 수인 불이익이며, 본질적 내용 침해로 볼 수 없음

• 목적의 정당성: 국세는 국가안전보장·질서유지·공공복리를 위한 국가재정수입의 주원천으로서 고도의 공익성을 가짐. 담보권의 우선적 효력을 원칙적으로 존중하면서 제한된 범위에서만 국세우선 원칙을 관철하는 취지는 정당성 있음

• 입법재량 존중: 국세와 담보권의 우선순위 조정에 관한 한계선 설정은 각 단행세법의 기술적 특수성 및 총체세법의 통일성을 고려할 때 입법자의 입법재량에 맡겨야 할 사항. "납부기한으로부터 1년전"이라는 기준일 선택이 가장 적정한 기간인지 단정하기 어렵지만, 다수의견처럼 "납부기한"만이 유일한 합리적 조정기준이라고 단정할 수도 없음. 재정·경제 분야에서 입법자의 형성의 자유폭은 상대적으로 넓어야 함

• 납세증명제도 미비 문제: 현행 세법상 납부기한 현재 조세채무의 존부 및 금액을 제3이해관계인이 확인할 수 있는 납세증명제도가 정비되어 있지 않아, 납부기한 기준으로 하더라도 제3이해관계인의 예측가능성이 반드시 확보되는 것은 아님 → 다수의견 논거의 설득력 부족

• 관련 규정과의 정합성: 이 규정만 위헌으로 선언하면 국세기본법 제35조 제2항(가등기담보권), 제42조 제1항(양도담보권), 지방세법 제31조 제1항 단서·제2항 제3호 등 동일 내용 규정들과 불합리한 차등 및 혼란 발생. 관련 규정 일괄처리 또는 입법기관의 개선입법 촉구가 바람직함

• 결론: "납부기한으로부터 1년전"이라는 기준의 절대적 합리성에 의문은 있으나, 위헌이라는 명백한 논증이 미흡한 이상 합헌으로 보아야 함

참조: 헌법재판소 1990. 9. 3. 선고 89헌가95 결정