91누13670 법인세등부과처분취소

1) 쟁점

실체법적 쟁점

• 자기주식의 취득과 처분이 자본거래에 해당하는 경우와 자산의 손익거래에 해당하는 경우의 구별 기준
• 합병에 따른 자기주식(피합병회사가 보유하던 합병회사 발행주식 및 합병회사가 보유하던 피합병회사 발행주식, 즉 포합주식)의 처분이익이 과세대상인지 여부
• 국세청 기본통칙의 법규성 유무 및 과세처분의 해석과 관련하여 그 후에 개정 또는 제정된 기본통칙을 참작한 것이 적법한지 여부
• 신의칙 또는 국세기본법 제18조 제3항 소정 조세관행존중의 원칙의 적용요건 및 그 존재에 대한 입증책임의 소재
• 소급과세의 의의와 납세의무의 성립시기 및 과세기간 진행 중 새로운 세법의 해석이 있는 경우 그 과세기간 전체의 소득에 새로운 해석을 적용하는 것이 적법한지 여부

소송법적 쟁점

• 해당 없음

2) 사실관계

• 원고는 주식회사 세풍, 피고는 군산세무서장
• 원고는 1985.8.31. 소외 세대제지공업주식회사를 흡수합병하면서 보유중이던 피합병회사의 주식에 대하여도 합병신주를 발행하고, 그 중 대부분에 해당하는 이 사건 자기주식을 1987.2.부터 1987.12.까지 매각함
• 원고는 그 양도금액에서 당시의 장부가액과 처분수수료 및 증권거래세를 공제한 차액을 합병차익으로 보아 자본잉여금으로 처리한 후 1987 사업연도 법인세 과세표준과 세액을 신고, 납부하면서 이를 과세표준에 산입하지 아니함
• 피고는 이 사건 자기주식의 양도차익을 자산의 양도로 인한 소득으로 보아 (1) 원고가 산정한 위 합병차익은 물론, (2) 원고가 위 합병차익을 산정함에 있어서 공제한 양도주식의 장부가액에 포함되어 있던 익금 미가산 무상주의 액면가액과 임의평가차익에 대응하는 금액도 양도소득금액으로 보아, 원고가 신고한 과세표준에 이를 가산하여 산출한 세액에서 기납부세액을 공제한 차액의 추가납부를 명하는 이 사건 과세처분을 함
• 국세청장은 1984.4.4.자 및 1984.6.27.자 예규로써 자기주식 소각뿐 아니라 매각의 경우에도 그 차손익이 익금 또는 손금이 아니라는 견해를 표명하였다가, 1987.9.10.자, 1987.11.10.자, 1987.11.18.자 예규로써 자기주식 매각으로 인한 차손익이 익금 또는 손금에 해당한다는 견해로 변경함
• 국세청은 위와 같이 병존하는 예규들의 내용을 종합, 정리하여 1988.3.1. 법인세법 기본통칙 2-2-14…9를 신설함
• 원고는 위 1984년 예규로 자기주식 매각차익에 대한 비과세관행이 성립되었고, 이 사건 처분은 그 후 신설된 기본통칙을 소급적용한 것으로서 국세기본법 제18조 제2항, 제3항에 위반된 소급과세라고 주장함
• 원심(광주고등법원 1991.11.8. 선고 90구1785 판결)은 이 사건 자기주식 처분행위가 자본거래인지 여부에 관하여는 판단하지 아니한 채, 국세청의 1984.4.4.자 예규로 비과세관행이 성립되었다고 보아 이 사건 과세처분이 소급과세로서 위법하다고 판단하여 이를 취소함
• 피고의 상고이유: ① 자기주식 처분이 자본거래가 아니라는 점에 관한 심리·판단 누락, ② 국세청 기본통칙의 법규성 및 소급과세 관련 법리오해, ③ 비과세관행 성립 요건에 관한 법리오해, ④ 소급과세의 법리오해

3) 적용법령 및 판례요지

적용법령

조문	요지
법인세법 제9조	각 사업연도 소득 계산 및 자기주식 손익거래 해당 여부 판단근거
법인세법 제15조 제1항 제2호, 제3호	익금의 범위 및 합병차익
상법 제341조, 제369조 제2항, 제459조	자기주식 취득제한, 의결권 배제, 자본준비금 관련
국세기본법 제18조 제2항	세법해석의 기준 및 소급과세 금지
국세기본법 제18조 제3항	조세관행존중의 원칙
법인세법기본통칙 2-2-14…9	자기주식 매각손익의 익금·손금 해당 관련 해석기준

판례요지

• 자기주식의 취득·처분이 자본거래인지 손익거래인지 구별
  • 자기주식은 상법 제341조, 제369조 제2항 등에 의하여 취득이 제한되고 의결권이 인정되지 아니하는 특성이 있으나, 소각을 위하여 취득한 자기주식이 아닌 한 상당기간 내에 처분하여야 하는 것이므로 처분을 전제로 발행회사가 일시적으로 보유하고 있는 주식에 불과하여 양도성과 자산성에 있어서 다른 주식회사가 발행한 주식과 본질적인 차이가 없음
  • 법인세법 제9조 제1, 2, 3항, 제15조 제1항 제2, 3호, 상법 제459조 등에 의하면, 자본감소절차의 일환으로 자기주식을 취득하여 소각하거나 회사합병으로 인하여 자기주식을 취득하여 처분하는 것은 자본의 증감에 관련된 거래로서 자본의 환급 또는 납입의 성질을 가지므로 자본거래로 봄이 상당함
  • 따라서 그 외의 자기주식의 취득과 처분은 순자산을 증감시키는 거래로서 과세처분의 대상이 되는 자산의 손익거래에 해당함
• 합병에 따른 자기주식 처분이익의 과세대상 해당 여부
  • 피합병회사가 보유하던 합병회사의 발행주식은 합병으로 인하여 합병회사가 승계취득하는 자기주식으로서 그 처분이익은 법인세법 제15조 제1항 제3호 소정의 합병차익에 포함되어 과세대상이 아님
  • 합병회사가 보유하던 피합병회사의 발행주식, 즉 포합주식은 합병신주가 교부되면 자기주식으로 되나, 원래 합병회사가 보유하던 자산으로서 피합병회사로부터 승계취득한 것이 아니므로 그 처분이익이 합병차익에 포함되지 아니함
  • 따라서 합병으로 인하여 포합주식 처분의 성질이 자본거래로 변경되는 것은 아니며 과세대상에 해당함
• 국세청 기본통칙의 법규성 및 개정 통칙 참작의 적부
  • 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아님
  • 따라서 과세처분이 납세의무 성립 당시의 조세법규에 근거하는 이상, 그 해석과 관련하여 그 후에 개정 또는 제정된 기본통칙의 규정을 참작하였다고 하더라도 그것이 조세관행존중의 원칙에 위배되지 아니하는 한 그 점만으로 소급과세라 할 수 없음은 물론, 잘못이라 할 수도 없음
• 신의칙·조세관행존중원칙의 적용요건 및 입증책임
  • 신의칙이나 국세기본법 제18조 제3항 소정의 조세관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용됨
  • 위 조항 소정의 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 단순히 세법의 해석기준에 관한 공적 견해의 표명이 있었다는 사실만으로 그러한 해석 또는 관행이 있다고 볼 수는 없음
  • 따라서 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있음
• 소급과세의 의의 및 과세기간 중 새로운 해석 적용의 적부
  • 소급과세란 국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 그 성립 후의 새로운 세법이나 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하는 것을 말하고, 납세의무는 각 세법이 정한 과세요건이 완성된 때 성립하며, 청산소득 이외의 소득에 대한 법인세에 있어서는 과세기간인 사업연도가 종료하는 때에 납세의무가 성립함
  • 따라서 그 과세기간 진행 중에 새로운 세법의 해석이 있는 경우에는 그 과세기간 전체의 소득에 대하여 과세기간 종료 당시의 새로운 해석을 적용함이 원칙이고, 그것을 소급과세라 할 수는 없음

4) 적용 및 결론

쟁점 1: 자기주식 취득·처분의 자본거래·손익거래 구별

• 법리: 소각목적 취득 및 회사합병으로 인한 자기주식 취득·처분만이 자본거래에 해당하고, 그 외의 자기주식 취득·처분은 손익거래에 해당함
• 포섭: 원고가 세대제지공업주식회사를 흡수합병하면서 보유중이던 피합병회사 주식(포합주식)에 대하여 발행받은 합병신주 중 대부분인 이 사건 자기주식을 1987.2.부터 12.까지 매각한 것은 소각을 위한 취득이 아니므로 손익거래 대상에 해당함
• 결론: 원심이 이 점에 관하여 아무런 판단을 하지 아니한 것은 심리를 다하지 아니한 것임

쟁점 2: 합병에 따른 자기주식 처분이익의 과세대상 해당 여부

• 법리: 포합주식은 원래 합병회사가 보유하던 자산으로서 피합병회사로부터 승계취득한 것이 아니므로 그 처분이익이 합병차익에 포함되지 아니하고 자본거래로 성질이 변경되지 아니함
• 포섭: 이 사건 자기주식은 원고(합병회사)가 보유하던 피합병회사(세대제지공업주식회사) 발행주식, 즉 포합주식에 대하여 발행된 합병신주로서 원고가 원래 보유하던 자산에 해당함
• 결론: 이 사건 자기주식 처분이익은 합병차익에 포함되지 아니하고 과세대상에 해당함

쟁점 3: 국세청 기본통칙의 법규성 및 소급과세 해당 여부

• 법리: 국세청 기본통칙은 행정규칙에 불과하여 법원이나 국민을 기속하지 아니하며, 그 참작만으로는 소급과세가 되지 아니함
• 포섭: 피고는 법인세법 제9조 제2항, 제32조 및 같은법시행령 제12조에 의하여 이 사건 과세처분을 함에 있어 위 법인세법 기본통칙 2-2-14…9를 그 해석의 자료로 삼았을 뿐임에도, 원심은 이를 두고 국세기본법 제18조 제2항 소정의 조세법규불소급의 원칙에 위반된다고 판단함
• 결론: 원심은 국세기본법 조항이나 기본통칙의 성질에 관한 법리를 오해한 위법이 있음

쟁점 4: 신의칙·조세관행존중원칙에 따른 비과세관행 성립 여부

• 법리: 조세관행존중의 원칙은 특별한 사정이 있는 경우에 한하여 적용되고, 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 신뢰가 무리가 아닌 정도에 이른 관행이어야 하며, 그 존재에 대한 입증책임은 납세자에게 있음
• 포섭: 국세청장은 1984.4.4.자 및 1984.6.27.자 예규로 자기주식 매각차손익이 익금 또는 손금이 아니라는 견해를 표명하였다가, 1987.9.10.자, 1987.11.10.자, 1987.11.18.자 예규로 매각차손익이 익금 또는 손금에 해당한다는 새로운 견해로 변경하였으므로 늦어도 1987.11.10. 이후에는 종전 예규의 내용이 변경되었음에도, 원심은 위 (3), (4), (5) 예규를 새로운 해석이 아니라고 보고 비과세처리 사례의 유무에 대한 심리도 하지 아니한 채 증거 없이 비과세관행 성립을 인정함
• 결론: 원심은 사실을 오인하고 비과세관행의 성립요건에 관한 법리를 오해하여 심리를 다하지 아니하거나 증거 없이 비과세관행을 인정한 위법이 있음

쟁점 5: 과세기간 중 새로운 해석 적용이 소급과세에 해당하는지 여부

• 법리: 과세기간 진행 중 새로운 세법의 해석이 있는 경우 그 과세기간 전체의 소득에 대하여 과세기간 종료 당시의 새로운 해석을 적용함이 원칙이고 이는 소급과세가 아님

• 포섭: 이 사건 자기주식의 양도차익에 대한 법인세 납세의무의 성립일이 1987.12.31.이라면, 그 이전에 있은 1987.9.10.자, 1987.11.10.자, 1987.11.18.자 예규를 적용하는 것은 소급과세가 아니고, 1988.3.1.에 제정된 기본통칙도 위 예규들을 종합, 정리한 것에 불과하므로 그 실질은 위 예규의 적용과 다름없어 새로운 해석의 소급적용이라 할 수 없음

• 결론: 원심이 이 사건 자기주식의 양도에 대하여 위 기본통칙을 적용한 것을 새로운 해석의 소급적용으로 판단한 것은 국세기본법 제18조 제3항 소정의 소급과세 법리를 오해한 위법이 있음

• 최종 결론: 원심판결 파기, 사건을 광주고등법원으로 환송

참조: 대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결