91헌바1 소득세법 제60조에 대한 헌법소원

1) 쟁점

적법요건 판단

• 본문에 명시된 바 없음(각 청구인이 당해 사건에서 위헌제청신청을 하였다가 기각되어 헌법소원심판을 청구한 경위만 사실관계에 나타나 있을 뿐, 재판의 전제성 등 적법요건에 대한 별도의 판단설시는 본문에 없음)

본안 판단

• 구 소득세법 제23조 제4항·제45조 제1항 제1호 및 제23조 제4항 제1호·제45조 제1항 제1호 가목(각 산정조항)이 기준시가과세원칙을 채택한 것이 조세평등주의·실질적 조세법률주의·과잉제한금지원칙에 반하는지 여부
• 구 소득세법 제60조(위임조항)가 기준시가의 내용 및 결정절차를 대통령령에 전적으로 위임한 것이 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하는지 여부
• 위임조항이 위헌인 경우 단순위헌결정이 아닌 헌법불합치결정을 함이 타당한지 여부

2) 사실관계

• 청구인 지위: 망 김○형의 소송수계인 하○초 외 6인(91헌바1), 이○호(91헌바2), 이○명(91헌바3), 유○석(91헌바4), 김○도(92헌바17), 이○성(92헌바37), 유○태(94헌바34), 장○환(94헌바44), 김○순(94헌바45), 김○근(94헌바48), 이○진(95헌바12), 박○자(95헌바17) 등 12건이 병합된 사건으로, 이 결정에서는 대표 사건번호인 91헌바1을 기준으로 함
• 심판대상 법률조항: 이 사건 제1산정조항(1982.12.21. 법률 제3576호 개정 후 1990.12.31. 법률 제4281호 개정 전) 제23조④ "양도가액은 그 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 실지거래가액에 의한다.", 제45조①1. "당해 자산의 취득당시의 기준시가에 의한 금액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액"
• 이 사건 제2산정조항(1990.12.31. 법률 제4281호 개정 후 1993.12.31. 법률 제4661호 개정 전) 제23조④1. "당해 자산의 양도 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.", 제45조①1.가. "당해 자산의 취득 당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다."
• 이 사건 위임조항(1978.12.5. 법률 제3098호 개정 후 1994.12.22. 법률 제4803호 개정 전) 제60조① "제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다."
• 청구에 이른 경위: 91헌바1·2·3·4, 92헌바17 청구인들은 서울고등법원에 관할 세무서장의 양도소득세부과처분취소소송을 제기하고 그 소송 계속 중 위임조항에 대한 위헌제청신청을 하였다가 기각되자(91헌바1은 88부33 제청신청, 88구7776 소송) 이 사건 심판청구를 함. 92헌바37·94헌바34·44·45·48·95헌바12·17 청구인들도 각 서울·부산·대전고등법원에 계속된 당해 소송에서 산정조항 또는 위임조항에 대한 위헌제청신청이 기각되자 각 심판청구를 함
• 청구인들 주장: 각 산정조항은 국민의 재산권 보장 및 자의적 과세 방지를 위해 과세요건을 법률로 정하도록 한 헌법 제23조·제59조에 반하고, 실지양도가액이 확인됨에도 기준시가로 과세하도록 하여 실질적 조세법률주의 위배·재산권 침해·과잉금지원칙 위배이며, 국세기본법상 실질과세원칙·근거과세원칙 및 조세평등주의에 반하고 신고미이행자 등을 합리적 이유 없이 차별하여 과세형평에 어긋난다고 주장함. 위임조항은 기준시가 결정을 대통령령에 백지위임하여 조세법률주의(헌법 제59조)에 반한다고 주장함
• 법원의 위헌제청신청 기각이유 요지: 91헌바1등·92헌바17·37 사건은 산정조항이 과세요건·세율·과세표준액 산출방법의 중요사항을 규정하고 위임조항은 기준시가 결정방법만 위임한 것이어서 포괄위임이 아니라는 취지, 94헌바34·44 사건은 실지거래가액 과세를 배제하지 않고 납세자가 증빙서류 제출로 선택 가능하므로 조세평등·조세법률주의 위반 아니라는 취지
• 재무부장관·재정경제원장관·국세청장·법무부장관 의견: 위임은 경제현실 변화에 대응하기 위한 오래된 입법관례이고, 시행령에서 구체적 기준을 정해 자의적 과세권 행사를 제한하며, 실지거래가액 확인의 현실적 어려움(금융실명제 실시 후에도 존재)을 고려한 정책적 조치로서 조세법률주의·위임입법 한계에 반하지 아니한다는 의견

3) 적용법령 및 결정요지

적용법령

조문	요지
구 소득세법 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호 (제1산정조항)	양도가액·취득가액을 기준시가에 의하되 대통령령이 정하는 경우 실지거래가액에 의함
구 소득세법 제23조 제4항 제1호, 제45조 제1항 제1호 가목 (제2산정조항)	위와 동일 취지(1990.12.31. 개정)
구 소득세법 제60조 (위임조항)	기준시가의 결정을 대통령령이 정하는 바에 전적으로 위임
헌법 제11조 제1항	평등원칙(조세평등주의의 근거)
헌법 제38조, 제59조	납세의무 및 조세법률주의
헌법 제23조	재산권 보장
헌법 제75조	위임입법의 한계("구체적으로 범위를 정하여")
국세기본법 제14조, 제16조	실질과세원칙, 근거과세원칙

결정요지

• 적법요건 판단
  • 본문에 명시된 바 없음
• 본안 판단
  • 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항 평등원칙의 조세법적 표현으로서 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세정의를 실현하려는 원칙이고(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조), 조세법률주의(헌법 제38조·제59조)는 과세요건이 형식적 법률로 명확히 정해질 것뿐 아니라 그 목적·내용이 기본권 보장 헌법이념 및 헌법상 제 원칙에 실질적으로 합치될 것을 요구함(헌법재판소 1994.6.30. 선고, 93헌바9 결정 참조)
  • 국세기본법상 실질과세원칙·근거과세원칙은 조세평등주의 및 실질적 조세법률주의를 실현하기 위한 법원칙이나, 조세회피 방지 또는 조세정의 실현을 위해 합리적 이유가 있으면 예외를 둘 수 있는 원칙임(국세기본법 제3조 제1항 단서)
  • 각 산정조항이 채택한 기준시가과세원칙은 1978년 도입되어 1982년 정착된 것으로, 실지거래가액을 신고하지 않거나 조사가 곤란한 현실을 고려하여 획일적 기준으로 조세집행상 부정을 배제하고 실질적 조세부담 공평·조세정의를 실현하고자 한 것이며, 단서에서 대통령령이 정하는 경우 실지거래가액에 의할 수 있도록 보완하고 있음
  • 기준시가과세원칙 채택에는 합리적 이유가 있고 실지거래가액에 의한 납세의 길도 열려 있으므로, 국세기본법상 실질과세원칙·근거과세원칙이나 소득세법 체계에 비추어 예외적이라 하더라도 그러한 사유만으로 조세평등주의·실질적 조세법률주의에 위배되거나 과잉제한금지원칙에 반한다고 할 수 없고, 위임에 따른 시행령 조항이 위헌이라 하더라도 그 사유만으로 산정조항 자체가 위헌이 되는 것은 아님
  • 헌법 제75조의 "구체적으로 범위를 정하여"란 법률에 대통령령 등에 규정될 내용·범위의 기본사항이 구체적·명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고(헌법재판소 1991.7.8. 선고, 91헌가4 결정 참조), 처벌법규·조세법규 등 기본권을 직접 제한·침해할 소지가 있는 법규는 위임의 구체성·명확성 요구가 강화됨(헌법재판소 1991.2.11. 선고, 90헌가27 결정, 1994.7.29. 선고, 92헌바49·52(병합) 결정 각 참조)
  • 기준시가는 양도소득세 납세의무의 존부·범위를 정하는 본질적 내용임에도, 이 사건 위임조항은 기준시가의 내용 자체에 관한 기준이나 한계는 물론 내용 결정을 위한 절차조차 규정함이 없이 전적으로 대통령령에 위임하였고, 소득세법 전체를 살펴보아도 기준시가의 개념·내용을 구체적으로 알아낼 수 있는 규정이 없음(헌법재판소 1995.2.23. 선고, 93헌바48 결정 및 1995.2.23. 선고, 93헌바24·42, 94헌바16·30(병합) 결정 각 참조)
  • 이는 과세권자에게 지나치게 광범한 재량의 여지를 부여하여 국민이 소득세법만으로는 양도소득세 납세의무의 존부·범위를 예측하는 것조차 불가능하게 하고, 행정권의 자의적인 행정입법권·과세처분권 행사에 의하여 재산권이 침해될 여지를 남겨 국민의 경제생활에서의 법적 안정성을 현저히 해친 입법으로서 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반함
  • 다만 단순위헌결정으로 즉시 효력을 상실시키면 기준시가에 의한 양도소득세 부과가 불가능해지고 관련 법인세법시행령 조항 등도 시행 불가능해지는 등 법적 공백이 발생하며 조세수입 감소·기납부자와의 형평 문제가 생기는 데다, 이 사건 위임조항의 위헌성은 입법형식의 잘못에 기인한 것으로서 한시적 계속적용이 헌법적 이념에 심히 배치되지 아니하고, 1994.12.22. 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 개정입법이 이미 시행되고 있으므로, 단순위헌결정 대신 위임조항을 적용한 확정되지 아니한 모든 사건 및 장래의 부과처분에 대하여 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 함

4) 적용 및 결론

쟁점 1: 각 산정조항의 기준시가과세원칙이 조세평등주의·실질적 조세법률주의·과잉제한금지원칙에 위배되는지

• 법리: 실질과세원칙·근거과세원칙은 조세회피 방지·조세정의 실현을 위해 합리적 이유가 있으면 예외를 둘 수 있고, 기준시가과세원칙 채택에 합리적 이유가 있고 실지거래가액 납세의 길이 열려 있다면 예외적 규율이라는 사정만으로 곧바로 위헌이라 할 수 없음
• 포섭: 각 산정조항은 실지거래가액 신고·조사가 어려운 현실(금융실명제 실시 후에도 마찬가지) 및 세무행정상 부정 배제·조세정의 실현이라는 합리적 필요에서 기준시가과세원칙을 채택하면서도, 단서 및 소득세법시행령 제170조④3.을 통해 납세의무자가 증빙서류를 제출하면 실지거래가액에 의한 과세를 받을 수 있는 길을 열어 둠
• 결론: 각 산정조항은 조세평등주의·실질적 조세법률주의·과잉제한금지원칙에 위배되지 아니함(합헌)

쟁점 2: 위임조항이 조세법률주의 및 위임입법의 한계에 위배되는지

• 법리: 헌법 제75조의 "구체적으로 범위를 정하여"란 누구라도 법률 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하며, 조세법규처럼 기본권을 직접 제한·침해할 소지가 있는 법규는 위임의 구체성·명확성 요구가 강화됨
• 포섭: 기준시가는 양도소득세 납세의무의 본질적 내용임에도 위임조항은 그 내용의 기준·한계 및 결정절차를 전혀 규정하지 아니한 채 전적으로 대통령령에 위임하여, 국민이 소득세법만으로 납세의무의 존부·범위를 예측하는 것조차 불가능하게 하고 행정권의 자의적 행정입법권·과세처분권 행사로 재산권이 침해될 여지를 남김
• 결론: 위임조항은 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반함(위헌)

쟁점 3: 위헌결정의 형식(단순위헌 대신 헌법불합치)

• 법리: 위헌조항에 대한 단순위헌결정으로 즉시 효력을 상실시킬 경우 법적 공백·조세수입 감소·기납부자와의 형평 문제가 발생할 수 있어, 위헌성이 입법형식의 잘못에 기인하고 한시적 계속적용이 헌법이념에 심히 배치되지 않는 경우에는 헌법불합치결정을 할 수 있음
• 포섭: 위임조항의 위헌성은 국회가 법률로 정하지 아니한 입법형식의 잘못에 기인하고, 1994.12.22. 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 개정입법이 이미 행하여져 시행되고 있으므로, 확정되지 아니한 모든 사건 및 장래의 부과처분에 위 개정법률을 적용하도록 함이 타당함
• 결론: 위임조항에 대하여 헌법불합치결정을 함
• 최종 결론: 이 사건 각 산정조항에 대한 심판청구는 기각(합헌), 이 사건 위임조항은 헌법에 합치하지 아니함(헌법불합치, 개정법률 적용)

5) 반대의견

재판관 조승형의 반대의견(주문 제2항 관련)

• 다수의견의 헌법불합치결정은 헌법 제111조 제1항 제1호·제5호, 헌법재판소법 제45조·제47조 제2항의 명문규정에 반하며, 헌법재판소 결정의 소급효를 원칙으로 하는 독일 법제와 장래효를 원칙으로 하는 우리 법제를 혼동하여 독일 판례를 무비판적으로 수용한 것이므로 반대하며, 주문 제2항에서는 단순위헌결정을 함이 마땅함(1995.9.28. 선고, 92헌가11, 93헌가8·9·10(병합) 결정에서 상술한 바와 같음)

재판관 조승형의 별개의견(주문 제1항 표시 관련)

• 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 선고할 필요가 없고, 국민이 위헌이라고 주장하여 청구한 것이므로 주문에 "합헌"이라고 표시할 필요 없이 "심판청구를 기각한다"는 형식으로 표시함이 상당함(1995.10.26. 선고, 92헌바45 등 각 사건 별개의견에서 상세히 설명한 바와 같음)

참조: 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 91헌바1 결정