94헌바12 조세감면규제법부칙 제13조 등 위헌소원

1) 쟁점

적법요건 판단

• 이 사건 헌법소원심판청구가 위헌법률제청신청 기각결정 통지 후 적법한 절차·기간 내에 제기되었는지

본안 판단

• 과세연도 도중 조세감면규제법이 개정되어 종전보다 낮은 증자소득공제율이 당해 사업년도 전체에 적용되는 이 사건 규정이 진정소급입법인지 부진정소급입법인지, 그 구분척도는 무엇인지
• 부진정소급입법에 해당하더라도 신뢰보호의 원칙에 위배되어 위헌인지

2) 사실관계

• 청구인 ○○투자금융주식회사(대표이사 공강표, 대리인 변호사 김백영)의 사업년도는 매년 7.1.부터 다음해 6.30.까지이고, 1988.1.25. 금 5억원, 같은 해 3.9. 금 45억원을 각 증자하여 그 달에 자본금 변경등기를 함
• 심판대상조항(조세감면규제법(1990.12.31. 개정 법률 제4285호)) 원문: "부칙 제13조(증자소득공제에 관한 적용례) 제55조의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용한다(제2문 생략)", "부칙 제21조(증자소득공제에 관한 경과조치) 이 법 시행시 종전의 제7조의2 제5항 및 종전의 법인세법 제10조의3의 규정의 적용대상이 되던 자본 증가액이 있는 경우 이 법 시행일 이후의 당해 자본 증가액의 잔존증자소득 공제기간에 대하여는 제55조의 개정규정의 적용대상이 되는 자본증가액으로 보아 제55조의 개정규정을 적용한다"
• 청구인의 1990. 사업년도(1990.7.1.～1991.6.30.) 도중인 1990.12.31. 조세감면규제법이 개정되어 그 사업년도 전부에 적용되게 됨에 따라, 청구인은 1991.1.1. 이전 기간에는 구법(구 조세감면규제법 제7조의2 제5항, 공제율 18 내지 20%)을, 이후 기간에는 신법(조세감면규제법 제55조, 공제율 12 내지 17%)을 적용하여 증자소득공제액을 나누어 계산해 1991.9.25. 법인세를 신고·납부함
• 영도세무서장은 신법 제55조를 사업년도 전 기간에 걸쳐 계산하여야 한다며 증자소득 과대계산분에 대한 법인세 및 가산세 금 56,389,490원을 추가 납부하도록 세무조정하였고, 청구인은 이에 따라 수정신고 및 납부함
• 청구인은 부산고등법원에 위 법인세 부과처분 중 최초 신고·납부액을 초과하는 부분의 취소청구(93구623 취득세부과처분취소)를 제기함과 아울러 신법 부칙 제13조, 제21조에 대한 위헌법률제청신청(93부322)을 하였으나, 위 법원이 1994.1.19. 제청신청을 기각(본안소송도 같은 날 일부기각)하였고, 청구인이 1994.2.2. 이 결정을 송달받은 후 같은 달 12. 이 사건 헌법소원심판을 청구함
• 청구인 주장: 구 법인세법 제10조의3과 구 조감법 제7조의2에 의거 증자소득공제(18 내지 20%)를 기대하며 증자하였는데, 1990.12.31. 개정으로 공제율이 축소(12 내지 17%)되면서 개정 전에 경과된 사업년도 기간까지 소급 적용되는 것은 기득권 존중의 원리, 형평성, 실질적 조세법률주의, 재산권 보장의 법리에 위배됨
• 국세청장·재무부장관 의견: 증자소득공제율 조정은 투자유인이라는 입법목적 달성을 위한 합리적 입법재량의 범위 내이고, 법인세 납세의무는 국세기본법 제21조 제1항 제1호에 따라 사업년도 종료일에 성립하므로 사업년도 종료일 현재의 법에 의해 과세하는 것은 소급과세금지·조세법률주의에 위배되지 아니하며, 재산권 보장은 공익목적을 위한 최소한의 제한이 가능하다는 취지로 답변함

3) 적용법령 및 결정요지

적용법령

조문	요지
조세감면규제법(1990.12.31. 개정 법률 제4285호) 부칙 제13조 제1문	심판대상조항. 제55조(증자소득공제) 개정규정은 법 시행 후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용
조세감면규제법 부칙 제21조	심판대상조항. 법 시행시 종전 규정 적용대상이던 자본증가액에 대하여도 시행일 이후의 잔존증자소득 공제기간에 개정규정(제55조)을 적용
조세감면규제법 제55조	증자소득공제 — 금전출자로 자본증가 후 36월간 일정 산식에 의한 금액을 소득금액에서 공제(공제율 12 내지 17%)
구 법인세법(1990.12.31. 개정 전) 제10조의3	증자소득공제 — 구법상 공제율(대통령령으로 정하되 상장법인·중소기업은 최대 18%)
구 조세감면규제법(1990.12.31. 개정 전) 제7조의2 제5항	우리사주조합원 금전출자시 공제율을 구 법인세법 제10조의3 제4항 공제율보다 높게 정할 수 있음(청구인의 경우 대체로 20%)
국세기본법 제21조 제1항 제1호, 제18조 제2항	법인세 납세의무는 과세기간(사업년도) 종료일에 성립

결정요지

• 적법요건 판단: 결정문에 별도의 적법요건 판단은 기재되어 있지 아니하나, 사건개요에 청구인이 관련소송사건(부산고등법원 93구623)에서 위헌법률제청신청(93부322)을 하였다가 1994.1.19. 기각결정을 받고 같은 해 2.2. 이를 송달받은 후 같은 달 12. "적법하게" 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다고 기재됨
• 본안 판단: (진정·부진정 소급입법의 구분) 소급입법을 진정·부진정으로 나누는 척도는 개념상으로는 쉽게 구분되나 사실상 질적 구분이 아닌 양적 구분으로 단순히 법기술적 차원으로 이루어질 가능성이 있어 그 구분의 기준에 관하여 이견이 있을 수 있으나, 현재로서는 이를 대체할 새로운 대안을 찾기 어려우므로 종전의 구분을 그대로 유지함이 불가피함. 다만 부진정소급입법에 속하는 입법에 대해서는 일반적으로 과거에 시작된 구성요건사항에 대한 신뢰가 더 보호될 가치가 있으므로 신뢰보호의 원칙에 대한 심사는 장래입법에 비해서보다는 일반적으로 더 강화되어야 함. (신뢰보호의 원칙) 신뢰보호의 원칙 위배 여부는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여 판단하여야 함(1995.3.23. 선고, 93헌바18·31(병합); 1995.6.29. 선고, 94헌바39 결정 참조). 이러한 판시는 부진정 소급입법의 경우에도 당연히 적용되어야 하고, 종전 판례(1989.3.17. 선고, 88헌마1 결정 참조)가 부진정소급효의 경우 신뢰보호의 이익이 존중될 수 없다는 취지로 판시한 것과는 특단의 사정을 인정하는 폭에 따라 조화를 이룰 수 있음(대법원 1989.7.11. 선고, 87누1123 판결도 부진정소급입법의 경우 신뢰보호와 입법목적을 비교형량함). 이 사건의 경우 투자유인이라는 입법목적을 감안하더라도 그로 인한 공익의 필요성이 구법에 대한 신뢰보호보다 간절한 것이라고 보여지지 아니함

4) 적용 및 결론

쟁점 1: 위헌법률제청신청 기각 후 청구의 적법성(적법요건)

• 법리: 결정문에 별도의 법리 설시는 없으나, 사실관계에서 청구인이 위헌법률제청신청 기각결정을 송달받은 후 "적법하게" 헌법소원심판을 청구하였다고 기재됨
• 포섭: 청구인은 부산고등법원의 위헌법률제청신청(93부322)에 대한 1994.1.19.자 기각결정을 1994.2.2. 송달받은 후 같은 달 12.에 이 사건 헌법소원심판을 청구함
• 결론: 이 사건 심판청구는 적법함

쟁점 2: 이 사건 규정의 소급입법 유형 판단(진정·부진정 소급입법의 구분)

• 법리: 소급입법을 진정·부진정으로 나누는 구분은 개념상으로는 쉬우나 사실상 양적 구분·법기술적 차원의 구분에 불과할 수 있으나, 이를 대체할 새로운 대안이 없어 종전 구분을 유지하되, 부진정소급입법은 과거에 시작된 구성요건사항에 대한 신뢰가 더 보호될 가치가 있어 신뢰보호의 원칙 심사가 더 강화되어야 함
• 포섭: 이 사건 규정은 청구인 법인의 1990. 사업년도(1990.7.1.～1991.6.30.) 도중인 1990.12.31.에 개정되어 당해 사업년도 전체에 적용되게 된 것으로, 과세요건의 완성이 과세연도 경과 후에 이루어지는 세법의 특성상 부진정소급입법에 해당함
• 결론: 이 사건 규정은 부진정소급입법에 해당하며, 그에 대한 신뢰보호원칙 심사는 강화되어야 함

쟁점 3: 신뢰보호의 원칙 위배 여부

• 법리: 신뢰보호원칙 위배 여부는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여 판단함
• 포섭: 청구인은 구 법인세법 제10조의3, 구 조감법 제7조의2에 의거 36개월간 대체로 연 20%의 증자소득공제를 기대하며 1988년 1월과 3월에 각 증자하였는데, 이 사건 규정이 1990.12.31. 이후 최초로 종료하는 사업년도분부터 적용됨에 따라 1990.7.1.부터 1991.6.30.까지의 사업년도 전체에 대체로 연 12%의 공제율이 소급 적용되어, 1990.7.1.부터 1990.12.31.까지 구법에서 기대하였던 것보다 추가로 약 56,389,490원의 법인세를 더 부과받는 등 신뢰이익이 침해됨. 구법이 위헌·무효이거나 내용이 모호하거나 공익·형평성에 문제가 있었다고 볼 수 없고, 청구인이 구법상 공제율이 조만간 개정될 것을 예견하였다는 사정도 없으며, 투자유인이라는 이 사건 규정의 입법목적을 감안하더라도 그 공익의 필요성이 구법에 대한 청구인의 신뢰보호보다 간절한 것이라고 보이지 아니함. 입법자로서는 구법에 따른 신뢰를 보호하는 차원에서 상당한 기간의 경과규정을 두는 것이 바람직하였음에도 그러한 조치를 하지 아니하여 청구인의 신뢰가 상당한 정도(금액상 약 5,600만원)로 침해됨
• 결론: 이 사건 규정과 같은 부진정소급입법의 경우 당사자의 구법에 대한 신뢰는 보호가치가 있다고 할 특단의 사정이 있으므로, 적어도 이 사건 규정의 발효일 이전에 도과된 사업년도분에 대해서는 이 사건 규정이 적용될 수 없음
• 최종 결론: 조세감면규제법(1990.12.31. 개정 법률 제4285호) 부칙 제13조 및 제21조는 법인의 사업년도 중 이 법 시행일 이전의 당해 자본증가액의 잔존증가소득 공제기간에 대하여 적용하는 한 헌법에 위반됨(재판관 전원일치)

참조: 헌법재판소 1995. 10. 6. 선고 94헌바12 결정