97헌바58 농어촌특별세법 부칙 제3조 제3항 위헌소원

1) 쟁점

적법요건 판단

• 본문에 명시된 바 없음(청구인이 위헌제청신청 기각결정을 받고 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 청구, 결정문에 별도의 적법요건 판단 없이 본안 판단으로 나아감)

본안 판단

• 농어촌특별세법 부칙 제3조 제3항이 법인세 과세기간 진행 중에 시행되어 그 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도 개시일부터 적용되도록 한 것이 소급입법에 의한 재산권박탈금지원칙(헌법 제13조 제2항) 및 소급과세금지원칙에 위반되는지 여부
• 위 부칙조항이 헌법상 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부

2) 사실관계

• 청구인은 내연기관 발전기 및 부분품 등의 제조판매업을 사업목적으로 하는 법인(사업연도 매년 1. 1.부터 12. 31.까지)으로, 공장을 지방으로 이전하기 위하여 1994. 8. 7. 인천 북구 소재 토지 10필지를 금 24,750,000,000원에 양도
• 청구인의 1994. 1. 1.부터 1994. 12. 31.까지 사업연도 법인세 과세표준은, 위 토지양도로 금 22,945,716,954원의 양도차익을 얻었으나 사업소득 부분에서 결손을 보아 금 16,970,643,814원이 되었는데, 청구인은 농어촌특별세가 비과세 대상이라고 판단하여 이를 신고하지 아니함
• 부천세무서장은 농어촌특별세법 제5조 제1항 제3호에 의하여 1995. 10. 16. 청구인의 1994년도 법인세 과세표준 금액 중 500,000,000원을 초과하는 금 16,512,840,344원을 과세표준으로 하여 세율 100분의 2를 적용, 산출세액 금 330,256,806원에 미신고 가산세 금 33,025,680원을 합산한 금 363,282,480원을 농어촌특별세로 부과·고지
• 청구인은 위 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기(서울고등법원 96구38782 농어촌특별세부과처분취소)하고, 위 부과처분의 근거가 된 부칙 제3조 제3항이 헌법상 법률불소급원칙에 위반된다는 이유로 위헌심판제청신청을 하였으나 법원이 이를 기각(97부1134) → 청구인은 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 1997. 8. 14. 이 사건 헌법소원심판을 청구
• 심판대상조항(원문 그대로): "법 부칙 제3조(소득세 또는 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세에 관한 적용례 등) ③ 제5조 제1항 제3호의 규정에 의한 농어촌특별세는 동 규정의 적용을 받는 법인의 사업연도중 이 법 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일(1994년 7월 1일부터 1994년 12월 30일까지 사업연도가 종료하는 경우에는 당해 사업연도 종료 후 최초로 개시하는 사업연도의 개시일을 말한다)부터 적용하되, 그 적용기간은 2년 이내에 종료하는 사업연도분까지로 한다.", "법 제5조(과세표준과 세율) ① 농어촌특별세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 3. 법인세법에 의한 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준금액(청산소득에 대한 법인세의 과세표준금액을 포함한다) 중 5억원을 초과하는 금액", "법 부칙 제1조(시행일) 이 법은 1994년 7월 1일부터 시행한다.", "법 부칙 제2조(유효기간) 이 법은 2004년 6월 30일까지 효력을 가진다. 다만, 제5조 제1항 제3호의 규정에 의한 농어촌특별세에 관한 규정은 1996년 12월 31일까지 효력을 가진다."
• 청구이유: (1) 이 사건 법률조항은 법(1994. 3. 24. 제정)의 공포일 이전에 사업연도가 개시되어 이미 소득 또는 과세원인이 발생한 부분에 대하여도 농어촌특별세 납세의무를 지우는 것으로 헌법 제13조 제2항의 법률불소급원칙에 위반됨 (2) 특별세는 조세감면액·특별소비세액·주권양도가액 등 다른 세원이 많아 법 시행 첫해에 법인세 세원을 꼭 징수하여야 할 필요성이 없음 (3) 사업연도 종료시점이 1994. 12. 31. 이후인 법인의 법인세율이 2% 인하되었다 하여 그만큼 특별세를 부과하는 것은 세율인하를 믿고 사업계획을 세워 집행해온 납세의무자들의 신뢰를 깨뜨림
• 법원의 위헌제청신청 기각이유: 법 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도에 대한 특별세는 본세인 법인세와 함께 법 시행일 이후인 사업연도 종료일에 비로소 과세원인이 완성되고 조세의무가 성립하므로 법률불소급원칙 위반이라 보기 어려움
• 재정경제원장관 의견: 특별세는 UR협상 타결에 따른 후속대책의 일환으로 농어업 경쟁력 강화·농어촌 산업기반시설 확충 등에 필요한 재원조달을 위하여 10년간 한시적으로 시행되는 목적세로서, 연간 법인소득 5억원을 초과하는 대기업에 한하여 2년간 한시적으로 부과하며, 1994 사업연도부터 법인세율이 34%에서 32%로 인하된 차이인 2%만큼만 부과함. 정부가 입법으로 달성하려는 공익목적이 청구인의 신뢰보호 필요성보다 큼
• 국세청장 의견: 이 사건 법률규정은 헌법 제13조 제2항의 법률불소급원칙은 물론 법치국가원리에서 파생되는 신뢰보호원칙에도 위배되지 아니함

3) 적용법령 및 결정요지

적용법령

조문	요지
농어촌특별세법 부칙 제3조 제3항	법인세를 본세로 하는 농어촌특별세를 법 시행일 이후 최초 종료 사업연도 개시일부터 적용, 적용기간 2년(심판대상조항)
농어촌특별세법 제5조 제1항 제3호	법인세 과세표준 중 5억원 초과분을 농어촌특별세 과세표준으로 함
농어촌특별세법 부칙 제1조·제2조	시행일(1994. 7. 1.), 유효기간(2004. 6. 30., 법인세분은 1996. 12. 31.)
헌법 제13조 제2항 (소급입법에 의한 재산권박탈 금지)	모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니함

결정요지

• 적법요건 판단: 본문에 명시된 바 없음
• 본안 판단:
  • 헌법 제13조 제2항은 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하도록 하는 것을 금지함(헌재 1995. 3. 23. 93헌바18등 판례집 7-1, 376 인용)
  • 넓은 의미의 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지, 현재 진행중인 사실관계에 작용하는지에 따라 진정소급입법과 부진정소급입법으로 구분됨. 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용되는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가함(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 판례집 7-2, 447; 1996. 2. 16. 96헌가2등 판례집 8-1, 51, 84-88 인용)
  • 국세기본법 제21조 제1항 제1호 본문에 의하면 법인세는 과세기간이 종료하는 때에, 동항 제10의4호에 의하면 농어촌특별세는 본세의 납세의무가 성립하는 때에 각 납세의무가 성립함. 청구인의 1994년도 사업연도(1994. 1. 1.부터 12. 31.까지)에 따라 청구인의 1994년도 법인세 및 이를 본세로 하는 농어촌특별세의 납세의무는 1994. 12. 31. 성립함
  • 법은 1994. 3. 24. 공포되어 부칙 제1조에 의하여 같은 해 7. 1.부터 시행되며, 이 사건 법률조항은 그 시행일 이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일부터 적용토록 하고 있음. 청구인의 사업연도는 1994. 12. 31. 종료되므로 과세기간 개시일인 1994. 1. 1.에 소급하여 법의 적용을 받게 되는바, 이는 법인세 및 이를 본세로 하는 농어촌특별세의 과세기간 진행 중에 개정·시행된 법을 과세기간 개시일에 소급 적용토록 하는 부진정소급입법에 해당할 뿐, 새로운 입법으로 이미 종료된 과거에 소급하여 과세하는 진정소급입법이라 할 수 없어 입법방식 그 자체로 헌법 제13조 제2항이나 소급과세금지원칙에 위반된다고는 할 수 없음
  • 신뢰보호원칙의 위반여부는 침해받은 신뢰이익의 보호가치·침해의 중한 정도·신뢰침해의 방법과, 새 입법을 통해 실현코자 하는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단하여야 함(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 판례집 7-2, 447, 460-461 인용)
  • 법은 우루과이라운드 협상의 타결에 따른 후속대책의 일환으로 추진되는 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌 산업기반시설의 확충 및 농어촌 개발사업에 필요한 재원을 조달하기 위하여 1994. 7. 1.부터 10년간 한시적으로 특별세를 신설하면서도, 법인세를 본세로 하는 특별세는 다른 경우와 달리 적용기간을 2년으로 특별히 단축하고, 법인세 과세표준금액이 5억원을 초과하는 경우에만 그 초과부분을 과세표준으로 하여 중소기업에게는 부담을 지우지 아니하며, 법인세율이 종래 34%에서 32%로 인하된 것을 감안하여 그 차이인 2%만을 특별세로 부과함으로써 기업의 실질적 부담증가는 없도록 배려함
  • 납세의무자는 구법질서에 의거하여 적극적인 신뢰행위를 하였다는 등의 사정이 없는 한 세율 등 현재의 세법이 과세기간중 변함없이 유지되리라고 신뢰하고 기대할 수 없음(국가 조세·재정정책의 탄력적·합리적 운용을 위해 필요). 1994 사업연도부터 법인세율의 2% 인하를 믿고 사업계획을 세워 소득활동을 한 경우 이 사건 법률조항으로 인한 신뢰침해가 전혀 없다고 할 수는 없으나, 특별세는 법인세에 부가되는 종속적인 것으로 구법상 특별세 부담이 없었던 사정이 영리법인의 통상적 행위인 소득활동에 대한 적극적 유인이나 이를 좌우하는 결정적 변수로 작용하였다고 보기 어려워 그 신뢰보호의 가치가 크다고 할 수 없음(더욱이 청구인의 경우 법인세·특별세의 실질적 과세원인인 부동산 양도는 법 시행일 이후인 1994. 8.에야 비로소 이루어짐)
  • 위 입법취지에서 엿보이는 공익목적의 중요성, 신뢰침해의 방법과 정도, 침해받은 신뢰의 보호가치 등을 종합적으로 비교·형량할 때 이 사건 법률조항이 헌법상의 신뢰보호원칙에 위반한 것이라고까지 하기는 어려움. 다만 입법론적으로는 과세기간중 세법을 국민에게 불리하게 개정할 때 개정법 시행일 이후 개시되는 과세기간부터 적용토록 하는 것이 국민의 경제생활의 예측가능성과 법적 안정성을 더 잘 보장하는 길임을 지적함

4) 적용 및 결론

쟁점 1: 이 사건 법률조항이 소급입법에 의한 재산권박탈금지 및 소급과세금지원칙에 위반되는지 여부

• 법리: 이미 종료된 사실관계에 작용하는 진정소급입법은 원칙적으로 허용되지 않으나, 현재 진행중인 사실관계에 작용하는 부진정소급입법은 원칙적으로 허용됨
• 포섭: 청구인의 1994년도 법인세 및 이를 본세로 하는 농어촌특별세의 납세의무는 사업연도 종료일인 1994. 12. 31. 성립하는데, 이 사건 법률조항은 법 시행일(1994. 7. 1.) 이후 최초로 종료하는 사업연도의 개시일(1994. 1. 1.)부터 소급 적용되므로, 과세기간 진행 중에 개정된 법을 그 개시일에 소급적용하는 부진정소급입법에 해당하고 이미 종료된 과거에 소급과세하는 진정소급입법이 아님
• 결론: 소급입법에 의한 재산권박탈금지원칙(헌법 제13조 제2항)이나 소급과세금지원칙에 위반되지 아니함

쟁점 2: 이 사건 법률조항이 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부

• 법리: 신뢰보호원칙 위반여부는 침해받은 신뢰이익의 보호가치·침해의 중한 정도·신뢰침해의 방법과 새 입법이 실현하려는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단함

• 포섭: 법은 UR협상 후속대책 재원조달을 위한 한시 목적세로서 법인세분은 적용기간을 2년으로 단축하고, 5억원 초과분에만 과세하며, 법인세율 인하분(2%)만 부과하여 실질적 부담증가가 없도록 배려함. 청구인이 법인세율 인하를 믿고 사업계획을 세운 점에서 신뢰침해가 전혀 없다고 할 수는 없으나, 특별세가 법인세에 부가되는 종속적 성격인 점, 구법상 특별세 부담이 없었던 사정이 소득활동의 적극적 유인이 아니었던 점, 청구인의 실질적 과세원인인 부동산양도도 법 시행일 이후인 1994. 8.에 비로소 이루어진 점에 비추어 신뢰보호의 가치가 크지 아니함

• 결론: 공익목적의 중요성·신뢰침해의 방법과 정도·신뢰의 보호가치를 종합적으로 비교형량할 때 신뢰보호원칙에 위반된다고 하기 어려움

• 최종 결론: 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호) 부칙 제3조 제3항은 헌법에 위반되지 아니한다

5) 별개의견 (재판관 조승형 — 주문 표시에 관한 별개의견)

• 요지: 본안 판단(헌법 위반 여부)에 대하여는 다수의견과 견해를 같이하나, 주문표시를 "농어촌특별세법(……) 부칙 제3조 제3항은 헌법에 위반되지 아니한다" 대신 "심판청구를 기각한다"로 함이 상당하다는 주문표시 방식에 관한 이견
• 근거: 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 선고할 필요가 없고, 이 사건은 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구한 것이므로 그 뜻을 받아들이지 않는 결론(합헌)이라면 국민이 청구한 바 없는 "합헌"임을 굳이 주문에 표시할 필요가 없음(92헌바45, 93헌바62, 94헌바7·8(병합), 95헌바22, 94헌바28 각 사건 결정시 별개의견에서 상세히 설명한 바와 동일)
• 결론: 주문표시는 "농어촌특별세법 부칙 제3조 제3항에 대한 심판청구를 기각한다"로 함이 상당함(본안에 대한 판단 결과 자체는 다수의견과 동일)

참조: 헌법재판소 1998. 11. 26. 선고 97헌바58 결정