결정요지

(가) 이 사건 산정조항의 위헌 여부

• 조세법률주의는 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심적 내용으로 함. 과세요건명확주의란 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것으로, 지나치게 추상적·불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 집행이 자유재량에 맡겨져 있다면 위반됨
• 법률은 일반성·추상성을 가지므로 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통해 의미가 구체화·명확화될 수 있음. 조세법의 전반적 체계와 관련규정의 취지에 비추어 의미가 분명해질 수 있다면 명확성을 결여하였다고 하여 위반이라고 할 수 없음
• 소득세법은 소득을 종합소득·퇴직소득·양도소득·산림소득으로 구분하고, 토지·건물의 양도로 인한 소득은 수익 목적·계속성·반복성이 인정되면 사업소득(종합소득), 그렇지 않으면 양도소득에 해당함이 분명함
• 이 사건 산정조항은 양도소득금액 산정에 관한 규정이고, 소득세법 제120조는 사업소득 등 종합소득에 적용되는 추계과세 규정으로 그 적용대상이 서로 달라 상충되지 않음. 기준시가에 의한 양도소득에 대해서는 제120조 적용 여지가 전혀 없으므로 적용순위 규정이 별도로 필요하지 않음
• 결론: 이 사건 산정조항은 과세요건명확주의 내지 조세법률주의에 위반되지 않음

(나) 이 사건 위임조항의 위헌 여부

① 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장하고 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있음

② 조세법률주의를 철저히 관철하면 복잡·변천하는 경제상황에서 공평과세 목적 달성이 어렵게 되는 경우가 생길 수 있으므로, 납세의무의 본질적 내용에 관한 사항이라도 경제현실의 변화·전문적 기술의 발달 등에 즉응해야 하는 세부 사항에 관하여는 대통령령에 위임할 필요가 있음

③ 헌법 제75조는 위임입법의 기준과 한계를 명시함. 단순히 하위법규로 법률이 위임하지 않은 사항을 정할 수 없다는 데 그치지 않고, 위임할 경우 반드시 범위를 구체적으로 정해야 하며 일반적·포괄적 입법위임은 허용되지 않는다는 것을 밝힌 것임

④ 위임 범위의 구체성·명확성의 요구 정도는 규제 대상의 종류와 성격에 따라 달라짐. 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한·침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 위임의 요건과 범위가 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면, 다양한 사실관계를 규율하거나 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성 요건이 완화됨

⑤ 그러나 위임의 명확성 요건이 완화되는 경우에도 국민의 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 정책형성기능은 원칙적으로 입법부가 법률의 형식으로 수행하여야 하고, 행정부·사법부에 넘겨져서는 안 됨. 납세의무의 중요한 사항에 대하여는 조세법률주의상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 함

⑥ 기준시가과세원칙: 소득세법은 제23조 제4항 본문·제45조 제1항 제1호 본문에서 양도가액·취득가액을 원칙적으로 기준시가에 의하도록 함. 이는 납세의무자의 진실한 실지거래가액 신고를 사실상 기대하기 어렵고, 과세관청의 일일이 실지거래가액 조사도 곤란하며, 실지거래가액 원칙 고집 시 오히려 조세공평주의에 반하는 결과가 초래될 우려 등을 고려한 것으로 합리적 이유가 있음

⑦ 그러나 모든 경우에 기준시가에 의할 경우 실지양도차익 자체를 초과하는 세액 부과 가능성이 있고, 과세표준이 실지양도차익보다 과중하게 산정될 소지가 있어 실질적 조세법률주의·조세평등주의에 위반될 소지가 있음. 이 사건 위임조항은 이러한 기준시가과세원칙의 문제점을 보완하기 위하여 규정된 것임

⑧ 위임조항 자체에 위임의 구체적 범위가 명백히 규정되지 않았더라도, 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임의 범위·한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있다면 백지 위임에 해당하지 않음

⑨ 소득세법의 전 체계, 양도소득세의 본질과 기준시가과세원칙에 내재하는 헌법적 한계 및 이 사건 위임조항의 의미를 합리적으로 해석할 때, 이 사건 위임조항은 납세의무자가 기준시가에 의한 양도차익 산정으로 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하기 위한 규정임. 따라서 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위 내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 보아야 함. 그 한도 내에서는 위임의 범위를 구체적으로 정한 것이므로 조세법률주의나 포괄위임금지원칙에 위반되지 않음

⑩ 그러나 위 위임 범위를 벗어나 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면, 납세의무와 관련된 과세표준 산정방법을 아무런 범위를 정하지 않고 백지 위임한 것이 되어 포괄위임금지원칙에 위반되고, 행정부가 필요·편의에 따라 납세의무자의 조세부담을 마음대로 증가시킬 수 있어 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 현저히 저해하므로 조세법률주의에도 위반됨

⑪ 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제1호(1982년 개정), 제2호(1989년 개정)는 기준시가에 의한 것보다 납세의무자에게 불리한 경우에도 실지거래가액에 의하여 산정할 수 있도록 규정함으로써 이 사건 위임조항이 설정한 위임의 한계를 벗어난 위헌적 해석임

4) 적용 및 결론

(1) 이 사건 산정조항의 위헌 여부

법리 과세요건명확주의는 법률 규정이 지나치게 추상적·불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능한 경우 위반됨. 다만 조세법 체계와 관련규정의 취지에 비추어 의미가 분명해질 수 있으면 명확성 결여 아님

포섭

• 소득세법은 소득 종류별로 과세표준·세액 산정방법을 달리 규정함. 부동산 양도로 인한 소득은 수익 목적·계속성·반복성이 있으면 사업소득, 그렇지 않으면 양도소득에 해당함이 소득세법 체계상 명백함
• 이 사건 산정조항은 양도소득세의 과세표준인 양도소득금액 산정 규정, 소득세법 제120조는 종합소득에 적용되는 추계과세 규정으로 적용대상 자체가 달라 상충 관계 없음
• 기준시가에 의한 양도소득에는 제120조 적용 여지가 전혀 없으므로 별도 적용순위 규정이 불필요하고, 청구인 주장과 같이 비교 선택적 규정으로 해석할 필요도 없음

결론 이 사건 산정조항은 과세요건명확주의 내지 조세법률주의에 위반되지 않음 → 합헌

(2) 이 사건 위임조항의 위헌 여부

법리 위임 범위의 구체성 요구는 조세법규에서 더 엄격히 요구됨. 다만 당해 법률의 전반적 체계와 관련규정에 비추어 위임의 범위·한계를 객관적으로 분명히 확정할 수 있으면 백지 위임이 아님. 납세의무자가 기준시가에 의한 산정으로 실지거래가액에 의한 경우보다 불이익을 받지 않도록 보완하는 범위 내에서는 위임의 범위를 구체적으로 정한 것으로 볼 수 있음

포섭

• 이 사건 위임조항은 기준시가과세원칙이 안고 있는 헌법적 문제점(실지양도차익 초과 과세 등)을 보완하기 위한 규정임
• 소득세법 전 체계·양도소득세의 본질·기준시가과세원칙의 헌법적 한계를 종합하면, 위임의 범위는 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위 내에서 실지거래가액에 의하는 경우를 대통령령으로 정하도록 한 것으로 객관적으로 확정됨 → 이 한도 내에서는 포괄위임금지원칙·조세법률주의 위반 아님
• 그러나 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면, 과세표준 산정방법을 아무런 범위 없이 백지 위임한 것이 되어 법적 안정성·예측가능성을 현저히 저해함
• 구 소득세법시행령 제170조 제4항 제1호(1982년 개정), 제2호(1989년 개정)는 납세의무자에게 불리한 경우에도 실지거래가액에 의하도록 규정함으로써 위 위임 한계를 벗어난 위헌적 해석을 취하고 있음

결론 이 사건 위임조항은 실지거래가액에 의한 경우를 그 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한 헌법 제38조·제59조(조세법률주의) 및 헌법 제75조(포괄위임금지원칙)에 위반됨 → 한정위헌

최종 주문

• 주문 제1항: 구 소득세법 제23조 제2항은 헌법에 위반되지 아니함
• 주문 제2항: 구 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서는 실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한 헌법에 위반됨

5) 반대의견

재판관 김진우의 구 소득세법 제23조 제4항 단서에 관한 반대의견

요지 이 사건 단서 조항은 한정위헌이 아니라 전체 위헌이며, 단순위헌보다 헌법불합치 결정이 적절함

근거

• 이 사건 위임조항이 시행되던 당시 부동산의 과세기준가액은 실지거래가액보다 낮은 것이 대부분이었으므로, 실지거래가액에 의한 과세가 납세자에게 불리한 경우가 대부분이었음
• 만일 위임 범위가 실지거래가액에 의한 과세가 납세자에게 유리한 경우에만 한정된다면 법문에 이를 명시하였을 것인데 명시된 바 없음
• 소득세법 체계·양도소득세의 본질·기준시가과세원칙의 헌법적 한계 등을 종합하여도 다수의견과 같이 납세자에게 유리한 경우로만 한정된다는 해석이 도출되지 않음
• 실질과세가 조세부과의 대원칙이고, 기준시가과세원칙의 폐단을 상당히 불식할 수 있는 경우나 실지거래가액에 의한 과세가 공익·조세정의에 합치하는 경우에 실지거래가액 과세를 허용하는 위임도 상정할 수 있음
• 따라서 이 사건 단서조항은 납세자에게 불리한 경우까지 위임하였다고 해석할 때만 위헌인 것이 아니라 전체가 포괄위임금지원칙 및 조세법률주의에 위반되는 위헌 규정임

결론에 관한 의견

• 단순위헌 선언을 하면 조세정의와 공익상 실지거래가액에 의해 과세하여야 할 경우도 실지거래가액 과세를 못하게 되고, 실지거래가액에 의해 이미 납세한 많은 납세자와 형평이 어긋나 오히려 더 헌법적으로 수인할 수 없는 상태를 초래함
• 이 사건 단서 규정 전체에 대해 헌법불합치 선언을 하면서, 동법시행령 내용을 실질과세·조세정의에 합치하는 한도에서 법률로 정하거나, 기준시가과세원칙의 예외를 인정하여 실지거래가액에 의한 과세를 하여야 할 경우만을 시행령으로 규정하도록 입법을 촉구하고, 당해 사건을 포함하여 아직 쟁송 중인 모든 사건에 개정되는 신법을 소급 적용하도록 하는 것이 헌법재판소가 취할 태도임

재판관 조승형의 주문 제1항에 관한 별개의견

• 주문 제1항의 "헌법에 위반되지 아니한다"는 표현은 "심판청구를 기각한다"로 함이 상당함
• 헌법재판소법 제75조 제7항·제47조 소정의 기속력이 인정되지 않는 합헌결정을 굳이 할 필요 없고, 국민이 위헌이라고 청구한 사건에서 청구를 받아들일 수 없는 경우에는 아무런 실효 없이 청구한 바도 없는 "합헌"을 주문에 표시할 필요 없음

참조: 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 94헌바40 결정