(2) 기준시기 결정의 원칙과 입법재량

• 조세채무는 과세요건 충족 시 성립하고, 각 세법이 정하는 바에 따라 납세의무자의 신고 또는 정부의 결정으로 구체적으로 확정되며, 이를 기초로 납부 또는 징수가 이루어짐. 통상 성립부터 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로 피담보채권과의 우열 기준시기가 문제됨
• 저당권 등은 등기·등록으로 효력발생시기가 명확하나 조세채권은 그와 같은 특별한 공시방법이 없음. 만약 담보권자가 전혀 예측할 수 없는 시기나 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 조세채권이 피담보채권에 우선할 수 있다면, 이는 담보권자에게 불측의 손해를 입히는 것으로서 과잉금지의 원칙에 위배하여 담보권취득자의 재산권을 침해하고, 합리적 기준 없이 담보권자를 차별하여 평등의 원칙에 위반될 수 있음
• 따라서 기준시기는 ① 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고, ② 과세관청 등이 임의로 변경할 수 없는 시기이어야 함. 그 구체적 기준시기의 결정은 입법자가 위 원칙을 지키는 한 합리적인 판단에 의하여 정할 입법재량에 속하므로, 합리적 재량의 범위를 일탈하지 않은 이상 헌법에 위반된다고 할 수 없음

(3) 이 사건 법률조항의 합헌성

• 부과납세방식의 국세(양도소득세·상속세·증여세 등)는 정부가 과세표준과 세액을 결정함으로써 납세의무가 구체적으로 확정되고, 납부 고지로써 확정의 효력이 발생함
• 이 사건 법률조항이 "납세고지서의 발송일"을 기준으로 규정한 것은, 그 발송일에 이미 납세의무가 성립한 후 부과처분이라는 절차를 거쳐 조세채권의 가액 및 납부기한 등이 구체적으로 확정된 상태로서, 납세고지서가 납세의무자에게 도달되기 전이라 하더라도 그 발송일 이후에는 저당권 등 담보권의 설정을 받고자 하는 채권자들이 언제든지 고지세액을 확인할 수 있으므로 장래에의 예측가능성이 보장됨
• 기준시기를 "납부기한"으로 하면 납세고지서 송달 후라도 납부기한 전에 담보권이 설정된 재산에 대하여는 국세 우선징수가 불가능하게 되어, 납세의무자가 담보권설정을 위장하여 국세징수를 불가능 또는 곤란하게 할 우려가 있음. 조세채권은 성립에서 확정·고지에 이르기까지 상당한 시일이 소요됨에 반하여 일반 민사채권은 성립과 동시에 담보권을 설정할 수 있으므로, 일반채권과의 형평성 유지 및 악용사례 방지를 위해서도 "납세고지서의 발송일" 이후 조세채권 우선보호가 필요함
• 헌법재판소 1990. 9. 3. 선고 89헌가95 결정에서 "납부기한으로부터 1년"이라는 부분을 위헌결정한 취지는, 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있는 시점으로부터 1년이나 소급하여 피담보채권에 우선하도록 하는 것이 헌법에 위반된다는 것이었을 뿐, 납부기한을 기준으로 우선여부를 가리는 것만이 헌법에 합치된다는 것은 아니었음
• 결론적으로, "납세고지서의 발송일"을 기준으로 국세채권 우선을 규정한 이 사건 법률조항은 조세법률주의, 평등의 원칙, 과잉금지의 원칙에 위배되지 않고 청구인의 재산권 및 기타 기본권을 침해하지 않음

4) 적용 및 결론

기준시기의 적법성 — 재산권 침해 여부

• 법리: 기준시기는 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고 과세관청이 임의로 변경할 수 없는 시기이어야 하며, 구체적 기준시기 설정은 입법재량에 속함

• 포섭:

  • 부과납세방식 국세에서 "납세고지서의 발송일"은 이미 부과처분이라는 절차를 거쳐 조세채권의 가액·납부기한 등이 구체적으로 확정된 상태이므로, 담보권자가 언제든지 고지세액을 확인 가능하여 예측가능성이 보장됨
  • "납세고지서의 발송일"은 과세관청이 임의로 변경할 수 없는 시기에 해당함
  • 기준시기를 "납부기한"으로 하면 위장 담보권설정으로 국세징수를 회피하는 악용사례 방지 불가능, 일반채권과의 형평성 유지 불가능
  • 이 사건 법률조항은 입법재량의 범위를 일탈하지 않음

• (가) 제한되는 기본권: 재산권(헌법 제23조 제1항)

• (나) 과잉금지원칙에 의한 심사

  • (1) 목적의 정당성: 국세채권 확보라는 공익목적과 담보금융거래질서 보호 사이의 합리적 조화 도모 — 정당함
  • (2) 수단의 적합성: 납세고지서 발송일 이후에는 담보권자가 고지세액 확인 가능하므로 예측가능성 보장 — 적합함
  • (3) 침해의 최소성: 기준시기를 납부기한으로 하면 위장 담보권설정으로 인한 국세징수 회피 우려, 납부기한 외 다른 기준시기도 헌법상 허용됨 — 최소침해 인정
  • (4) 법익의 균형성: 국세채권 확보라는 공익과 담보권자의 재산권 사이에 균형이 이루어짐

• 결론: 이 사건 법률조항이 청구인의 재산권 및 기타 기본권을 침해한다고 볼 수 없음

최종 결론(주문)

• 청구인의 심판청구를 기각함

5) 반대의견

재판관 조승형의 반대의견

요지: 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되어야 함

근거

• 종전 판례(89헌가95, 91헌가6)의 취지:

  • 위 결정들은 국세우선의 한계시기를 "납부할 조세의 존재 및 액수를 담보물권취득자가 확인가능한 최종의 시점인 조세의 납부기한"이라고 명확히 특정하여 판시함
  • 주문에서 납부기한이라는 규정의 적헌성을 인정하고, 이유에서 위 우선의 한계시기를 납부기한으로 단정하고 있으므로, 위 결정들의 결정취지는 우선의 한계시기를 "납부기한"으로 특정하고 있음이 명백함

• 다수의견의 판례 위반:

  • 다수의견은 부과납세방식 국세에서 국세우선의 한계시기를 납부기한 이전임이 명백한 "납세고지서의 발송일"로 보는데, 이는 위 종전 판례에 명백히 반함
  • 다수의견이 위 판례의 취지가 납부기한으로부터 1년 소급 우선이 위헌이라는 것에 불과하다고 해석하나, 결정문 어디에서도 그와 같이 해석할 근거를 찾을 수 없음
  • 가사 종전 판례가 납부기한을 예시적으로 적시한 것에 불과하다는 의견이더라도 그와 같이 해석하는 논거를 발견할 수 없음
  • 다수의견은 종전 판례 변경 여부에 대한 아무런 판시 없이 판례에 반하는 결론을 도출하였으므로 납득하기 어려움

적용 및 결론:

• 이 사건 법률조항은 위 89헌가95 위헌결정에 따라 1990. 12. 31. 개정되었으나, 위 위헌결정의 취지에 반하므로 역시 헌법에 위반된다고 선고하였어야 함

참조: 헌법재판소 1997. 4. 24. 선고 93헌마83 결정