판례요지

• 투과과세단체의 한미조세협약 거주자성 판단 법리

  • 한미조세협약 제3조 제1항 제b호 (ii)목 단서는 투과과세단체에 대해 그 구성원이 미국에서 납세의무를 지는 범위에서만 예외적으로 조세협약 혜택을 부여하는 특별규정임
  • 유한책임회사 등 조합 형식을 취하지 않은 단체도 미국 세법상 투과과세단체로 취급이 같은 이상 위 단서 규정 적용대상에 해당함
  • 따라서 우리나라 사법상 외국법인에 해당하는 단체가 구성원이 미국에서 납세의무를 부담하지 않는 범위에 대하여는 한미조세협약 적용 불가(대법원 - 2012두11836 등 참조)

• 한미조세협약 제14조 제4항 제b호 '사용료소득'의 의미

  • '생산성·사용 또는 처분에 상응하는 부분'(영문: contingent on the productivity, use, or disposition)이란 '조건부 변동대가'만을 가리키며, 특허 등 재산의 양도대가 전부를 사용료로 취급하지 않음
  • 근거 ① 문언: 매각에서 발생한 소득 전부가 아닌 '상응하는 부분'만 사용료로 한정
  • 근거 ② 체계: 제b호는 외형상 양도대가이나 실질이 사용대가와 동일한 조건부 변동대가만을 사용대가와 동일하게 취급하기 위해 별도 규정한 것
  • 근거 ③ 협약 체계: 제6조 제7항이 '개인재산 매매 소득'의 원천 판정 기준을 별도 규정한 취지와의 정합성

• 한미조세협약 제16조 제1항 '자본적 자산'의 해석

  • 협약에 별도 정의 없으므로 문맥에 따라 해석하되, 미국법에서만 쓰이는 개념인 점을 감안하여 조약 체결 당시 미국 내국세법 제1221조를 참고함
  • 사업에 사용되는 특허는 미국 내국세법 제1221조 제2호(사업용 감가상각 대상 재산)에 해당하여 자본적 자산에서 일반적으로 제외됨
  • 미국 내국세법 제1235조의 특허이전 관련 간주 규정은 양도차익·차손 계산을 위한 특별규정에 불과하여 참고 대상이 될 수 없음

4) 적용 및 결론

쟁점 ① — 투과과세단체인 원고들에 대한 한미조세협약 전부 적용 가능 여부

• 법리: 투과과세단체는 구성원이 미국에서 포괄적 납세의무를 부담하는 범위에서만 한미조세협약상 미국 거주자로 취급됨
• 포섭:
  • 원고들과 소외 1 유한책임회사·소외 2 유한파트너십 사이에 위치한 중간 단체들(□□□ 엘엘씨 등)도 모두 투과과세단체이므로, 이 사건 소득 전부에 협약을 적용하려면 소외 1 유한책임회사 및 소외 2 유한파트너십 '스스로'가 미국에서 포괄적 납세의무를 부담하거나, 그렇지 않다면 '그 구성원 전부'가 포괄적 납세의무를 부담하여야 함
  • 소외 1 유한책임회사·소외 2 유한파트너십은 각각 투과과세단체이므로 스스로 포괄적 납세의무를 부담한다고 단정할 수 없음
  • 이 사건 거주자 증명서는 ▼▼▼ 엘엘씨의 구성원 명단을 기재한 것인데, 이것이 소외 1 유한책임회사·소외 2 유한파트너십의 구성원 전부의 포괄적 납세의무를 확인하는 취지인지, 아니면 포괄적 납세의무를 부담하는 자만을 선별하여 확인하는 취지인지 분명하지 않음
  • 따라서 이 사건 거주자 증명서만으로 구성원 전부의 포괄적 납세의무 부담을 전제하여 이 사건 소득 전부에 한미조세협약을 적용할 수 없음
• 결론: 원심이 거주자 증명서만을 근거로 소외 1 유한책임회사·소외 2 유한파트너십이 미국에서 포괄적 납세의무를 부담한다고 보아 소득 전부에 협약을 적용한 것은 한미조세협약상 미국 거주자성에 관한 법리를 오해한 것으로 심리 미진의 위법 있음

쟁점 ② — 이 사건 소득이 제14조 제4항 제b호 사용료소득에 해당하는지 여부

• 법리: 제b호 사용료는 '조건부 변동대가'만을 가리키며, 확정적 고정대가는 이에 해당하지 않음
• 포섭: 이 사건 소득은 이 사건 특허 매각의 확정적인 고정대가이고, 장래 불확정적인 조건의 성취를 전제로 한 조건부 변동대가에 해당한다고 볼 수 없음
• 결론: 원심의 판단(사용료소득 부해당)은 정당하며, 이 부분 상고이유는 이유 없음

쟁점 ③ — 이 사건 특허가 제16조 제1항 '자본적 자산'에 해당하는지 여부

• 법리: '자본적 자산'은 협약에 정의가 없으므로 문맥에 따라 파악하되, 미국법에서만 쓰이는 개념이므로 조약 체결 당시 미국 내국세법 제1221조를 참고하며, 사업에 사용되는 감가상각 대상 재산은 자본적 자산에서 제외됨
• 포섭: 이 사건 특허는 원고들이 사업에 사용하는 재산으로서 미국 내국세법 제167조에 따른 감가상각 공제가 허용되는 재산이므로, 미국 내국세법 제1221조 제2호에 해당하여 자본적 자산에서 제외됨. 미국 내국세법 제1235조의 특허이전 간주 규정은 양도차익·차손 계산용 특별규정이므로 참고 대상이 될 수 없음
• 결론: 이 사건 특허는 자본적 자산에 해당하지 않으므로 제16조 제1항에 의한 과세 면제 대상이 아님. 원심이 이 사건 특허를 자본적 자산으로 보아 과세 면제를 인정한 것은 법리 오해로 위법함

최종 결론: 제1 상고이유 및 제2 상고이유 중 자본적 자산 관련 부분이 이유 있으므로 원심판결 파기·환송. 환송 후 원심은 ① 구성원 전부의 포괄적 납세의무 부담 여부, ② 이 사건 특허가 한미조세협약 제6조 제7항의 '무형의 개인재산'에 해당하는지 및 매각 장소가 우리나라인지에 관하여 추가 심리 요함

참조: 2024두65607