2023두54761 원천징수법인세 환급거부처분 취소

1) 쟁점

실체법적 쟁점

• 이 사건 소득(정액기술료 계약금)이 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 '사용료소득'에 해당하는지 여부
• 이 사건 노하우 등이 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산'에 해당하여 과세 면제 대상인지 여부
• 한미조세협약 제6조 제9항이 제16조 제1항보다 우선 적용되는지 여부
• 구 법인세법 제93조 제8호와 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 관계(구 국제조세조정법 제28조 적용)

소송법적 쟁점

• 해당 없음

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2) 사실관계

• 원고(미국법인)는 2016. 10. 12. 소외 회사(국내법인)와 간암 표적치료용 화합물에 관한 이 사건 노하우 등에 대해 기술이전계약 체결
• 대가: 정액기술료(확정 고정대가) + 완제의약품 순매출액의 일정 비율로 지급되는 경상기술료(조건부 변동대가)
• 소외 회사는 2016. 11. 10. 원고에게 정액기술료 중 계약금 5억 원(이 사건 소득) 지급하면서 피고에게 원천징수분 법인세 납부
• 원고는 이 사건 소득이 한미조세협약상 국내원천소득이 아니라는 이유로 2017. 7. 12. 경정청구 → 피고 2017. 9. 5. 거부
• 원심: 이 사건 소득은 제14조 제4항 제b호 사용료소득에 해당하지 않으나, 한미조세협약 제16조 제1항의 자본적 자산 양도소득에 해당하여 과세 면제된다고 판단 → 처분 취소
• 대법원: 원심의 제b호 해석은 정당하나, '자본적 자산' 해석에 법리 오해 있음을 이유로 파기환송

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3) 적용법령 및 판례요지

적용법령

조문	요지
한미조세협약 제14조 제4항 제a호, 제b호	사용료의 정의: 무형자산 사용 대가(a호) 및 그 재산의 생산성·사용·처분에 상응하는 조건부 변동대가(b호)
한미조세협약 제16조 제1항	미국 거주자의 자본적 자산 매각·처분 소득에 대해 우리나라 과세 면제 원칙
한미조세협약 제6조 제3항, 제7항, 제9항	소득원천 판정 일반기준; 제9항은 제1항~제8항 미적용 시 각 체약국 국내법에 따름
한미조세협약 제2조 제2항	협약에서 정의되지 않은 용어는 문맥에 따르지 않는 한 조세결정국 법률에 따라 해석
미국 내국세법(IRC) 제1221조	자본적 자산 정의: 감가상각 대상 사업용 재산 등을 제외한 납세자의 모든 재산
미국 내국세법(IRC) 제167조	사업 또는 수익 창출 목적 보유 재산에 대한 감가상각 공제 허용
구 국제조세조정법 제28조	조세조약과 법인세법의 소득구분이 다른 경우 각각의 국면에서 해당 기준 적용

판례요지

(1) 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 '조건부 변동대가'

• 제b호는 무형자산 양도소득 전부가 아니라, 그중 '재산의 생산성·사용 또는 처분에 상응하는 부분'(영문: contingent on the productivity, use, or disposition)만을 사용료로 취급함
• 즉, 양수인에게 발생할 매출액의 일정 비율 등과 같이 장래 불확정적 조건의 성취를 전제로 한 '조건부 변동대가'만을 가리킴
• 근거 ①: 제b호 문언상 전부가 아닌 '상응하는 부분'이라는 제한이 있고, 영문본의 'contingent on'이 이를 뒷받침함
• 근거 ②: 외형상 양도대가라도 실질이 사용대가와 동일한 금원 부분(장래 생산성·사용·처분에 상응하는 부분)만을 사용대가와 동일하게 취급하려는 취지
• 근거 ③: 제6조 제7항이 '무형의 개인재산 매매로부터 얻는 소득'의 원천 판정기준을 별도로 마련하고 있는바, 양도대가 전부를 제b호 사용료로 보면 위 조항이 무의미해져 협약 체계에 반함

(2) 한미조세협약 제6조 제9항과 제16조 제1항의 관계

• 제6조 제9항은 제1항~제8항이 적용되지 않는 항목에 대한 보충 규정임
• 제16조 제1항을 비롯한 개별조항이 적용될 경우, 제6조 제9항은 배제됨
• 따라서 자본적 자산 양도소득에 해당하는 경우 제16조 제1항이 우선 적용되고, 제6조 제9항에 따라 국내법으로 과세 여부를 결정하는 것이 아님

(3) 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산' 해석

• 한미조세협약은 '자본적 자산'을 별도 정의하지 않고, 우리나라 법에도 해당 개념 없음 → 한미조세협약의 '문맥'에 따라 파악하여야 함
• '자본적 자산'은 미국법에서만 쓰이는 용어이므로, 조약 체결 당시(1976년) 미국 내국세법상 일반적 의미를 참고함
• 1976년 IRC 제1221조: 자본적 자산 = 감가상각 대상 사업용 재산 등을 제외한 납세자의 모든 재산
• IRC 제167조 및 미국 판례: 기술·노하우도 효용 상실 가능성이 합리적으로 증명되는 한 감가상각 대상에 해당
• 따라서 사업에 사용되는 노하우는 IRC 제1221조 제2호(사업용 감가상각 대상 재산)에 해당하여 자본적 자산 범위에서 제외됨
• 이 사건 노하우 등은 원고가 사업에 사용하는 감가상각 허용 재산이므로, 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산'에 해당하지 않음

(4) 구 국제조세조정법 제28조

• 조세조약의 소득구분과 법인세법의 소득구분이 다를 때, 각 적용 국면에서 해당 기준을 따른다는 당연한 이치를 확인하는 규정
• 이 사건 소득의 국내원천소득 해당 여부를 한미조세협약 기준으로 살펴보아야 한다는 원심 결론 자체는 정당함

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4) 적용 및 결론

쟁점 ①: 이 사건 소득이 제14조 제4항 제b호 사용료소득인지

• 법리: 제b호는 무형자산 양도소득 중 장래 불확정적 조건 성취를 전제로 한 '조건부 변동대가'만을 사용료로 취급함
• 포섭: 이 사건 소득(정액기술료 계약금 5억 원)은 이 사건 노하우 등의 매각 대가로 수취한 확정적인 고정대가로서, 장래 일정한 불확정적 조건의 성취를 전제로 지급이 약정된 '조건부 변동대가'에 해당하지 않음. 반면 경상기술료(순매출액 일정 비율)는 조건부 변동대가에 해당할 여지 있으나, 이 사건 소득은 이와 다름
• 결론: 이 사건 소득은 제14조 제4항 제b호의 사용료소득에 해당하지 않음 → 원심 판단 정당

쟁점 ②: 제6조 제9항이 제16조 제1항보다 우선 적용되는지

• 법리: 제6조 제9항은 제1항~제8항 및 개별조항이 적용되지 않는 경우에만 보충적으로 적용되는 잔여조항임
• 포섭: 이 사건 소득이 한미조세협약 제16조 제1항의 자본적 자산 양도소득에 해당하는지 먼저 판단되어야 하고, 그에 해당하면 제16조 제1항이 우선 적용되어 제6조 제9항으로 국내법에 의한 과세가 곧바로 결정될 수 없음
• 결론: 피고의 제6조 제9항 우선 적용 주장 배척 → 원심 판단 정당

쟁점 ③: 이 사건 소득이 제16조 제1항에 의한 과세 면제 대상인지 (이 사건의 핵심 파기이유)

• 법리: 협약에 정의 없고 우리나라 법에도 없는 '자본적 자산' 개념은 한미조세협약의 '문맥'에 따라 해석하되, 미국법 전용 용어이므로 1976년 조약 체결 당시 IRC 제1221조를 참고함. 동조 제2호에 따른 감가상각 대상 사업용 재산은 자본적 자산에서 제외됨

• 포섭: 이 사건 노하우 등은 원고가 연구개발하여 사업에 사용하는 재산으로, IRC 제167조 및 관련 판례에 따라 감가상각 공제가 허용되는 재산에 해당함. 따라서 IRC 제1221조 제2호에 따라 자본적 자산 범위에서 제외됨. 원심은 이를 자본적 자산이라 보고 과세 면제를 인정하였으나 이는 오류

• 결론: 이 사건 노하우 등은 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산'에 해당하지 않아 동 조항에 의한 과세 면제를 받을 수 없음 → 원심 판단에 법리 오해, 파기환송

• 환송 후 원심은 이 사건 노하우 등이 제6조 제7항의 '무형의 개인재산'에 해당하는지, 매각 장소를 우리나라로 볼 수 있는지를 추가 심리하여야 함

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참조: 2023두54761