판례요지

• 한미조세협약 제14조 제4항 제b호 '생산성·사용 또는 처분에 상응하는 부분'의 의미

  • 동 조항은 매각 등에서 발생한 소득 전부가 아니라, 영문본 'contingent on the productivity, use, or disposition'에 드러나듯이 장래 일정한 불확정적인 조건의 성취를 전제로 지급이 약정된 '조건부 변동대가'만을 가리킴
  • 근거①: 문언상 '매각 등에서 발생한 소득' 전부가 아닌 '그 중 일부'만을 사용료로 취급하고 있음; 영문본 'contingent on'의 통상적 의미가 이를 뒷받침함
  • 근거②: 제b호는 외형상 양도대가이지만 실질적으로 장래 자산 사용대가와 동일한 성격인 부분에 한하여 사용대가와 동일하게 취급하기 위해 별도 마련된 것임
  • 근거③: 제6조 제7항이 '무형 또는 유형의 개인재산 매매 소득' 원천 판정 기준을 별도로 규정하고 있는바, 제a호 열거 재산의 양도대가 전부를 사용료로 보면 제6조 제7항이 별도로 마련된 협약의 체계와 부합하지 않음

• 한미조세협약 제16조 제1항 '자본적 자산'의 해석

  • 한미조세협약은 '자본적 자산'을 별도로 정의하지 않고, 우리나라 법에도 동 개념이 없으므로, 제2조 제2항 문언대로 협약의 '문맥'에 따라 해석하여야 함
  • 문맥은 조약 체결 당시 쌍방 체약국이 인식한 바와 의도에 따라 결정되어야 하므로, '자본적 자산'이 미국법상 용어인 점을 감안하여 1976년 한미조세협약 체결 당시 미국 내국세법 제1221조를 참고하여야 함
  • 미국 내국세법 제1221조 제2호는 '사업 또는 영업에 사용되는 재산으로서 제167조에 의한 감가상각 대상이 되는 재산'을 자본적 자산에서 제외함
  • 특허(출원 중 발명 포함)는 미국 내국세법 제167조에 의한 감가상각 대상에 해당함
  • 미국 내국세법 제1235조의 특허 이전을 자본적 자산 매각 등으로 간주하는 규정은 양도차익·차손 계산을 위한 특별규정에 불과하여 한미조세협약상 소득구분에 관한 제16조 제1항의 본래적 의미의 자본적 자산과는 달라 참고 대상이 될 수 없음
  • 따라서 사업에 사용되는 특허는 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산' 범위에서 일반적으로 제외됨

4) 적용 및 결론

쟁점①: 이 사건 소득이 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료소득에 해당하는지

• 법리: 동 조항의 '생산성·사용 또는 처분에 상응하는 부분'이란 장래 불확정적인 조건의 성취를 전제로 지급이 약정된 '조건부 변동대가'만을 가리킴
• 포섭: 이 사건 소득은 이 사건 특허 등의 매각 대가로 수취한 확정적인 고정대가(미화 270만 달러)로서, 장래 이 사건 특허 등의 생산성·사용 또는 처분 등 불확정적인 조건의 성취를 전제로 지급이 약정된 조건부 변동대가에 해당한다고 볼 수 없음
• 결론: 이 사건 소득은 한미조세협약 제14조 제4항 제b호의 사용료소득에 해당하지 않음 — 이 부분 원심 판단 정당, 상고이유 기각

쟁점②: 이 사건 특허 등이 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산'에 해당하는지

• 법리: 사업에 사용되는 특허는 1976년 한미조세협약 체결 당시 미국 내국세법 제1221조 제2호에 의하여 자본적 자산에서 제외되는 재산이므로, 한미조세협약 제16조 제1항의 '자본적 자산' 범위에서도 제외됨

• 포섭: 이 사건 특허 등은 원고가 사업에 사용하는 재산으로서 감가상각 공제가 허용되는 재산에 해당함; 미국 내국세법 제1235조의 간주 규정은 양도차익·차손 계산을 위한 특별규정에 불과하여 본 사건에 적용될 수 없음; 따라서 협약 체결 당시의 문맥에 따르면 이 사건 특허 등은 한미조세협약 제16조 제1항의 자본적 자산에 해당하지 않음

• 결론: 이 사건 특허 등이 자본적 자산에 해당한다고 보아 과세 면제를 인정한 원심 판단은 한미조세협약 제16조 제1항의 자본적 자산 범위에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있음 — 파기환송

• 환송 후 심리 사항: 이 사건 특허 등이 한미조세협약 제6조 제7항의 '무형의 개인재산'에 해당하는지, 이 사건 특허 등이 매각된 장소를 우리나라로 볼 수 있는지에 관하여 추가 심리 필요

쟁점③: 구 국제조세조정법 제28조 적용의 적절성 (제2 상고이유)

• 결론: 이 사건 소득이 한미조세협약상 사용료소득에 해당하지 않으므로 사용료소득 원천 판정 기준인 한미조세협약 제6조 제3항 적용을 전제로 한 원심 판시는 적절하지 않음; 다만, 구 국제조세조정법 제28조를 원용하여 이 사건 소득의 국내원천소득 해당 여부를 한미조세협약 기준으로 판단한 결론 자체는 정당함 — 이 부분 상고이유 기각

참조: 2022두66002