2023누15618 법인세경정청구 거부처분취소

1) 쟁점

실체법적 쟁점

• 원고(미국법인)가 C로부터 수령한 이 사건 소득이 한미조세협약 제14조 및 구 법인세법 제93조 제8호상 '사용료소득'인지, 아니면 한미조세협약 제8조상 '사업소득'인지 여부
• 사용료소득으로 볼 경우: ① 노하우·기술 제공 대가(나목), ② 저작권(E 프로그램) 이용 대가(가목) 해당 여부
• 사업소득으로 볼 경우: 국내 고정사업장 없는 미국 거주자이므로 대한민국 과세권 미치지 않는지 여부

소송법적 쟁점

• 경정청구 거부처분의 적법 여부

---

2) 사실관계

• 원고는 발신자 식별·스팸 차단·디렉토리 검색 관련 서비스(이하 '이 사건 서비스') 개발·제공 업체로, 미국 델라웨어주법에 따라 설립된 법인. 조세 목적상 미국 거주자이며 국내 고정사업장 없음
• B(원고의 분할 전 법인)는 C 주식회사와 'D 서비스를 C 스마트폰 모델의 네이티브 앱에 통합하여 C가 배포'하는 '통합 및 서비스 계약'(이하 '이 사건 계약')을 체결; 원고가 해당 권리·의무 승계
• 계약 구조
  • 엔지니어링 서비스 단계: 원고가 목적 코드(Object code) 형식의 E(소프트웨어 라이브러리)를 C에 인도, C는 엔지니어 1명당 1일 800달러 기준의 엔지니어링 서비스 요금 지급
  • 상업적 개시 이후: C는 G(E, WP 서비스, B 백그라운드 IP, B 작업결과물 총칭)의 이용 대가로 원고에게 연간 미화 1백만 달러의 라이선스 수수료 지급(엔지니어링 서비스 요금 공제)
  • 이익 공유 단계: 원고가 순수익 발생 시 50%를 C에 지급
• 서비스 작동 방식: 최종 사용자가 C 스마트폰에 설치된 E를 활성화하면 원고의 데이터베이스 서버와 연결되어 발신자 정보 식별·스팸 알림·차단 등의 결과물 제공. 해당 서비스 제공 주체는 원고
• C는 원고로부터 제한적·비독점적·양도불가능한 라이선스를 부여받아 E를 C 스마트폰에 통합·배포; 최종 사용자에게는 서브라이선스 부여 가능. 원고는 최종 사용자와 별도 사용권계약 체결
• 처분 경위: C는 2016 ~ 2021 사업연도 동안 이 사건 소득(합계 약 62억 9,375만 원)에 대해 한미조세협약상 국내원천 사용료소득으로 보아 제한세율 15%를 적용, 합계 944,062,500원의 법인세를 원천징수하여 피고에게 납부
• 원고는 이 사건 소득이 사업소득이거나, 사용료소득이더라도 사용지가 국내가 아니므로 비과세 대상이라는 이유로 법인세 전액 환급 경정청구 → 피고는 2022. 1. 10. 및 2022. 3. 21. 이를 각 거부(이 사건 처분)
• 원고가 조세심판을 청구하였으나 90일 내 결정 통지 미수령 후 취소소송 제기
• 제1심(수원지방법원 2022구합70347)은 원고 패소 → 원고 항소

---

3) 적용법령 및 판례요지

적용법령

조문	요지
구 법인세법 제93조 제8호 (가)목	저작권·특허권 등 유사 자산·권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 사용료소득 규정
구 법인세법 제93조 제8호 (나)목	산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 사용료소득 규정
한미조세협약 제8조 제1항	일방 체약국 거주자의 산업상·상업상 이윤은 타방 체약국 내 고정사업장을 통하지 않는 한 타방 체약국 조세로부터 면제
한미조세협약 제8조 제7항	사업소득에 배당·이자·사용료 등 다른 조항 소득 항목이 포함되는 경우 해당 조항이 우선 적용됨
한미조세협약 제14조 제4항 (a)	저작권·특허·비밀공정·노하우 등의 사용 또는 사용권에 대한 대가를 사용료로 정의; 제한세율 15% 적용

판례요지

• 소득구분의 기준: 이 사건 소득이 사용료소득인지 사업소득인지가 과세권 존부를 결정하는 핵심. 사용료소득에 해당하면 피고가 한미조세협약 제14조 제1항에 따라 과세권 행사 가능; 사업소득에 해당하면 국내 고정사업장 없는 미국 거주자이므로 한미조세협약 제8조 제1항에 따라 대한민국 과세권 미치지 않음
• 사업소득 해당 여부(긍정): 이 사건 계약의 목적은 원고가 C를 매개로 C 스마트폰의 최종 사용자에게 이 사건 서비스를 제공하는 것. 이 사건 소득은 원고가 제공한 용역인 이 사건 서비스에 대한 대가에 해당함. 근거:
  • 계약 배경 조항에서 계약 목적을 서비스 통합·배포로 명시
  • C는 G 기술을 직접 상업적으로 사용한 것이 아니라, G를 통한 기능이 구현된 스마트폰을 제조·판매하기 위해 원고로 하여금 최종 사용자에게 서비스를 제공하도록 한 중간 사업자 역할에 불과
  • WP 서비스(발신자 식별·스팸 차단 등)의 실질적 제공 주체는 원고이고, C는 직접 데이터베이스에 접근하거나 기능을 통제하지 않음
  • E는 범용 어플리케이션에 가깝고 단독 판매·독립적 사용 불가. 이 사건 서비스의 핵심 가치는 원고의 데이터베이스 서버를 통한 발신자 식별 수행에 있으며, E는 최종 사용자가 이 사건 서비스에 접근하도록 하는 사용자 인터페이스에 불과
  • C 스마트폰의 작업명세서에 따른 E의 변경은 네이티브 앱 통합을 위한 기술적 변경에 불과하여 개별 주문제작 소프트웨어로 볼 수 없음
  • 엔지니어링 서비스 요금은 엔지니어 1명당 1일 800달러 기준의 실비변상적 성격으로, 상업적 개시 후 라이선스 수수료에서 공제되므로 E 제공·기술 변경에 대한 별도 대가로 볼 수 없음
• 노하우 대가 주장 배척: 원고가 독자적 발신자 정보 데이터베이스와 운용기술을 보유하고 있더라도, C가 이 사건 계약을 통하여 그 데이터베이스·운용기술을 직접 사용할 수 있게 된 것은 아님. 해당 기술을 직접 사용하는 주체는 원고이므로 원고가 제공하는 결과물은 수동적 사용허락이 아니라 적극적 용역 수행에 해당함. 2017년 OECD 모델조세조약 주석서도 노하우 계약(노하우 제공자가 추가 수행의무 없이 이전)과 용역 제공 계약(공급자가 특별한 지식·경험을 활용하여 용역 수행)을 구별함
• 저작권 사용료 주장 배척: 현대 디지털 환경에서 실행을 위한 복제·설치를 위한 저장은 불가피한 기술적 과정이므로 저작권 자체의 사용과 저작물이 구현된 프로그램의 이용은 명확히 구별됨. C는 E를 독립적으로 상업화하거나 저작권자로서만 할 수 있는 행위를 한 바 없음. 대가도 C 스마트폰의 생산량·판매량과 무관한 연간 정액. 설사 E 이용 허락의 성격이 일부 포함되더라도 이 사건 소득 전부를 저작권 사용료로 볼 수 없고, E에 대한 대가만을 별도 산정할 자료도 없으므로 이 사건 소득 전부가 이 사건 서비스 제공 용역의 대가에 해당함
• 한미조세협약 제8조 제7항 해석: 동 조항은 동일한 소득금액이 중첩적 성격을 가지는 경우에 사용료 등 소득이 사업소득에 우선한다는 것이지, 소득금액 중 일부가 사용료 성격을 가진다는 이유만으로 해당 소득금액 전부가 사용료소득이라고 볼 수 없음

---

4) 적용 및 결론

쟁점 ① 이 사건 소득의 사용료소득(노하우·기술 대가) 해당 여부

• 법리: 구 법인세법 제93조 제8호 (나)목 및 한미조세협약 제14조 제4항은 산업상·상업상의 지식·경험·노하우의 '사용' 또는 '사용권'에 대한 대가를 사용료소득으로 규정; 용역 제공 대가인 사업소득과 구별됨
• 포섭: 원고는 이 사건 서비스 제공 과정에서 발신자 정보 데이터베이스·운용기술을 직접 사용하는 주체이고, C는 이를 직접 사용하거나 통제하지 않았음. C의 역할은 중간 사업자로서 최종 사용자와 원고 사이에서 서비스를 조달하는 것에 불과. E 변경도 C 스마트폰 통합을 위한 기술적 변경에 그치며, 별도 대가도 지급되지 않음. 이 사건 계약의 목적은 서비스 제공에 있으며 노하우·기술의 이전 또는 상업적 사용 허여가 아님
• 결론: 이 사건 소득은 노하우 또는 기술의 사용 대가인 사용료소득에 해당하지 않음

쟁점 ② 이 사건 소득의 사용료소득(저작권 대가) 해당 여부

• 법리: 구 법인세법 제93조 제8호 (가)목 및 한미조세협약 제14조 제4항은 저작권의 '사용' 또는 '사용권'에 대한 대가를 사용료소득으로 규정; 저작물이 구현된 프로그램의 단순 이용과 저작권 자체의 사용은 구별됨
• 포섭: C의 E 설치·통합은 이 사건 서비스 제공을 위한 기술적 전제에 불과하고, C가 저작권자로서만 할 수 있는 독립적 상업화·수정·개작 행위를 한 사실 없음. 대가도 E 사용량·배포량과 무관한 정액. E는 사용자 인터페이스에 불과하여 독립적 가치의 객체가 아님. 이 사건 소득 중 E 저작물 대가만을 별도 산정할 자료도 없음
• 결론: 이 사건 소득은 저작권에 대한 사용료소득에도 해당하지 않음

쟁점 ③ 사업소득 해당 및 대한민국 과세권 미귀속 여부

• 법리: 한미조세협약 제8조 제1항에 따라 국내 고정사업장 없는 미국 거주자의 사업소득에 대하여는 대한민국 과세권 미치지 않음
• 포섭: 이 사건 소득은 원고가 이 사건 서비스를 제공한 용역의 대가인 사업소득에 해당하고, 원고는 조세 목적상 미국 거주자이며 국내에 고정사업장 없음
• 결론: 대한민국의 과세권이 미치지 않으므로 원고의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 위법함. 항소 인용, 제1심판결 취소, 이 사건 처분 전부 취소

---

참조: 2023누15618